Xây dựng và hoàn thiện khung khái niệm cho các chuẩn mực kế toán trong nền kinh tế chuyển đổi của VN.

Khung khái niệm (conceptual framework) được coi là nền tảng của các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) và các nguyên tắc kế toán được thừa nhận (GAAP). Mục đích của bài viết này là đặt ra các vấn đề về bản chất và nội dung của hệ thống các khái niệm kế toán được đề cập trong hệ thống kế toán Việt Nam hiện hành. Bài viết sử dụng phương pháp so sánh các khái niệm kế toán được đề cập trong các chuẩn mực kế toán của Việt Nam (VAS) và theo thông lệ quốc tế. Các vấn đề trao đổi được gắn liền với các nội dung đổi mới khung khái niệm của Ủy ban các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB, 2006) và được đặt trong môi trường thông tin tài chính của nền kinh tế chuyển đổi của Việt Nam. Tác giả cho rằng hiện vẫn tồn tại sự thiếu đầy đủ và không đồng bộ trong hệ thống khung khái niệm của hệ thống kế toán Việt Nam. Một số giải pháp được đưa ra nhằm tăng tính ổn định và nhất quán của hệ thống các khái niệm từ đó tăng khả năng đánh giá về tính trung thực và khách quan của các thông tin do kế toán cung cấp trong điều kiện nền kinh tế chuyển đổi của Việt Nam.

Vai trò của khung khái niệm trong hệ thống các chuẩn

mực kế toán.

Khung khái niệm bao gồm những khái niệm cơ bản được vận dụng trong các chuẩn mực kế toán hoặc các nguyên tắc kế toán được thừa nhận. Khung khái niệm là trọng tâm của bất kì hệ thống kế toán nào vì nó cung cấp các khái niệm và nguyên tắc kế toán chung nhất làm cơ sở cho hd kế toán và xây dựng một nền tảng vững chắc cho việc ban hành các chuẩn mực kế toán trong tương lai. Theo Agrawai (1987), khung khái niệm là “một hệ thống các mục tiêu và cơ sở nền tảng có liên quan chặt chẽ với nhau nhằm hướng tới các chuẩn mực (kế toán) ổn định và quy định bản chất chức năng và các giới hạn của hệ thống kế toán và thông tin tài chính”. Theo Davidson, Galardi, và Li (1996) những cơ sở nền tảng này có ý nghĩa quan trọng trong việc lựa chọn các nghiệp vụ kinh tế là đối tượng phản ánh của kế toán. Anthony (1988) cho rằng khung khái niệm có hai chức năng chính:

– Khung khái niệm nêu rõ mục tiêu của các báo cáo tài chính.
– Khung khái niệm đưa ra những khái niệm và nguyên tắc nền tảng cho việc thực hiện các mục tiêu đã đề ra.

Mục đích của việc trình bày sáng tỏ khung khái niệm là nhằm hướng tới việc xây dựng hệ thống kế toán dựa trên các nguyên tắc khoa học của kế toán. Các khái niệm có vai trò quan trọng trong việc đảm bảo nguyên tắc nhất quán. Các nguyên tắc và phương pháp kế toán cần phải dựa trên hệ thống các khái niệm kế toán chứ không phải các quy định mang tính chủ quan. Điều này làm tăng tính mềm dẻo của hệ thống kế toán trong môi trường thay đổi nhanh chóng của nền kinh tế chuyển đổi, góp phần phản ánh các thay đổi về thị trường, thực hành kinh doanh và môi trường kinh tế-xã hội đối với các hoạt động kế toán và thông tin tài chính.

Các khái niệm là cơ sở cho việc đánh giá hiệu quả của hoạt động kế toán và kiểm toán. Xây dựng những thước đo chuẩn mực làm cơ sở đánh giá chất lượng dịch vụ do các kế toán viên cung cấp. Mặt khác, các khái niệm giúp cho người làm kế toán có được những cơ sở để tự kiểm tra và nâng cao trình độ kế toán.

Các khái niệm kế toán giúp cho việc đảm bảo hài hoà của lợi ích của nhà nước và của các doanh nghiệp và nâng cao tính hài hoà của hệ thống kế toán giữa các quốc gia. Do các đặc điểm về trình độ phát triển kinh tế, môi trường chính trị, luật pháp, các yếu tố văn hoá xã hội của mỗi nước mà hệ thống kế toán mỗi quốc gia có đặc trưng hình thành và phát triển khác nhau. Việc thừa nhận và đưa vào vận dụng các khái niệm và nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung sẽ nâng cao tính thống nhất và so sánh của thông tin kế toán trên phạm vi quốc tế, từ đó là cơ sở để thu hút các nguồn vốn đầu tư nước ngoài và phát triển các mối quan hệ kinh tế quốc tế.

Các khái niệm và nguyên tắc kế toán trong hệ thống kế toán của Việt Nam:

Hệ thống kế toán Việt Nam mang đặc trưng của kế toán trong các nền kinh tế chuyển đổi, là sự pha trộn đan xen giữa các quy định kế toán chi tiết thừa hưởng từ mô hình kinh tế tập trung và các khái niệm và nguyên tắc kế toán từ các nước có nền kinh tế thị trường phát triển. Biểu hiện của cách thức xây dựng này là các khái niệm kế toán được đề cập cùng với các nguyên tắc và phương pháp kế toán trong các chuẩn mực kế toán. Khác với việc trình bày các khái niệm kế toán riêng trong một văn bản, các khái niệm kế toán trong hệ thống kế toán Việt Nam được đề cập rải rác trong các chuẩn mực kế toán quốc gia và các quy định về kế toán. Do đó, việc tập hợp đầy đủ các khái niệm kế toán là một yêu cầu khó khăn, đặc biệt là cho những người làm thực tiễn công tác kế toán tại các doanh nghiệp.

Về mặt tổ chức, các khái niệm và nguyên tắc kế toán được ban hành bởi các cơ quan Nhà nước (Bộ Tài chính) chứ không phải là một ủy ban độc lập. Do chức năng của Bộ Tài chính là cơ quan quản lý nhà nước nên các nguyên tắc và khái niệm kế toán có xu hướng được sử dụng để hỗ trợ cho việc thực thi các quy định kế toán chứ không phải là nền tảng cho hệ thống kế toán. Xu hướng vận dụng các khái niệm theo cách này sẽ làm giảm vai trò của các khái niệm kế toán. Những khảo sát của Dopuch và Sunder (1980) về việc xây dựng các khái niệm kế toán đã cho thấy rằng do xu hướng dựa vào các quy định chủ quan, nhu cầu xây dựng khung khái niệm kế toán thường có sự biến thiên tỉ lệ nghịch với quyền lực của cơ quan ban hành chuẩn mực.

Khác với các IFRS, các VAS được xây dựng trên nền tảng các lợi ích kinh tế kết hợp với sự quản lý điều tiết của Nhà nước trong đó các chuẩn mực kế toán là cơ sở để xây dựng các văn bản quy định hạch toán chi tiết. Do truyền thống “làm theo quy định” trong công tác kế toán nên các chuẩn mực thường bị những người làm kế toán lãng quên và chủ yếu tập trung vào các quy định hướng dẫn của Bộ Tài chính. Điều này làm cho việc chuyển tải nội dung của các chuẩn mực là khó thực hiện do bản thân các chuẩn mực chỉ mang tính hướng dẫn chung, khi cụ thể hoá sẽ khó tránh khỏi trường hợp không mô tả hết ý nghĩa của chuẩn mực hoặc khối lượng quy định rất lớn và hệ thống kế toán không những không đơn giản hoá mà trở nên cồng kềnh hơn. Mặt khác, theo Adams và Đỗ Thuỳ Linh (2005), việc quy định các bước hạch toán kế toán trong từng nghiệp vụ kinh tế phát sinh là không phù hợp, phức tạp và không hiệu quả do cách thức xử lý phi thực tế, làm giảm lợi ích của hệ thống quản lý và không thể hiện được các đặc trưng hoạt động của doanh nghiệp.

Về nội dung các khái niệm, hiện vẫn tồn tại sự khác biệt đáng kể giữa các khái niệm sử dụng trong các IFRS và các VAS (xem Bảng 1). Sự so sánh giữa các nội dung của khái niệm sử dụng trong các IFRS và các VAS cho thấy vẫn tồn tại sự không đồng bộ trong hệ thống các khái niệm sử dụng trong các VAS. Cụ thể: xem bảng 1.

Nội dung

Khung khái niệm cho các chuẩn mực kế toán quốc tế  (IAS/IFRS)

Các khái niệm đề cập trong các chuẩn mực kế toán Việt nam (VAS)

Giải thích

Mục đích của các báo cáo tài chính

§ Mục đích chung: Không yêu cầu báo cáo tài chính phải đáp ứng mọi nhu cầu thông tin của một đối tượng cụ thể.

§ Không đề cập

§ Thông tin tài chính chỉ đáp ứng một phần mà không phải là tất cả các thông tin

§ Cung cấp các thông tin kế toán hữu ích cho các quyết định đầu tư và tín dụng.

§ Không đề cập

§ Thông tin tài chính chỉ dừng ở mức độ trợ giúp cho việc ra các quyết định chứ không trực tiếp tạo ra các quyết định.

§ §ánh giá các dòng tiền (cash flow prospects) và các nguồn lực (Financial resources and claims)

§ Các yếu tố của báo cáo tài chính: Tình hình tài chính (Tài sản, nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu) và Tình hình kinh doanh (Doanh thu-Chi phí – Lợi nhuận)

§ VAS không đề cập các dòng tiền như là một mục tiêu thông tin của các báo cáo tài chính

Đối tượng sử dụng thông tin

§ Người sử dụng thông tin tài chính: các nhà đầu tư và người cho vay (Investors and creditors), nhà cung cấp (suppliers), nhân viên (employees), khách hàng (customers), Cơ quan nhà nước (Government agencies) và công chúng (Members of the public)

§ Nêu rõ nơi nhận báo cáo: Cơ quan tài chính, cơ quan thuế, cơ quan thống kê, doanh nghiệp cấp trên, cơ quan đăng ký kinh doanh.

§ Thông tin phục vụ các quyết định kinh doanh được ưu tiên.

Lý thuyết nền tảng

§ Dựa trên hai lý thuyết cơ bản: Lý thuyết hữu ích của thông tin (decision usefulness theory) và lý thuyết quan hệ quản lý (agency theory).

§ Không đề cập

§ Các lý thuyết này giải thích mối quan hệ giữa người lập báo cáo tài chính và người sử dụng thông tin

Tính chất của thông tin tài chính

§ Bốn yếu tố cơ bản: Tính phù hợp (Giá trị khẳng định và giá trị dự báo), yêu cầu trình bày trung thực và khách quan (Đầy đủ – Dễ kiểm tra), tính dễ hiểu và dễ so sánh.

§ Sáu (6) yêu cầu cơ bản: Trung thực, khách quan, đầy đủ, kịp thời, dễ hiểu, có thể so sánh

§ Phù hợp: Khả năng trợ giúp người sử dụng thông tin trong việc ra các quyết định kinh tế

§ Các yếu tố trên được giới hạn bởi hai nguyên tắc cơ bản: Nguyên tắc thực chất (Materiality) và Nguyên tắc hiệu quả (Cost-benefit)

§ Không đề cập

§ Yêu cầu để thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính: có thể ghi nhận được và lợi ích lớn hơn chi phí.

Các nguyên tắc kế toán chung

§ Nguyên tắc trung thực và hợp lý (True and fair view)

§ Bảy (7) nguyên tắc kế toán cơ bản: Cơ sở dồn tích, Hoạt động liên tục, Giá gốc, Phù hợp, Nhất quán, Thận trọng, Trọng yếu.

§ Nguyên tắc nhằm cung cấp những thông tin trung thực và hợp lý về tình hình tài chính của doanh nghiệp

Các nguyên tắc ghi nhận và 
đo lường

§ Dùng cho kế toán trên cơ sở dồn tích (Accrual), trong một số trường hợp có thể dùng kế toán trên cơ sở tiền (Cash Based Accounting)

§ Chỉ dùng cơ sở dồn tích

§ Vận dụng hai cơ sở kế toán cho phép ứng dụng các chuẩn mực kế toán trên phạm vị rộng với nhiều loại doanh nghiệp

Thứ nhất, các IFRS được xây dựng trên giả định trong môi trường mà các hoạt động kinh doanh được ưu tiên và việc thoả mãn thông tin của các nhà đầu tư và người cho vay cũng có nghĩa là thoả mãn nhu cầu của các nhóm người sử dụng khác. Đối tượng sử dụng thông tin kế toán không được đề cập cụ thể trong các chuẩn mực kế toán và các quy định hướng dẫn về kế toán của Việt Nam. Đây là một vấn đề cần khắc phục bởi vì việc đề cập không rõ đối tượng sử dụng thông tin của kế toán sẽ làm mất tính định hướng và làm giảm tính hiệu lực của các hoạt động của kế toán. Sự đề cập không rõ ràng các đối tượng kế toán dẫn đến những cách hiểu đơn giản là  kế toán là để phục vụ cho sự quản lý của Nhà nước hơn là cho các đối tượng kinh tế khác như các nhà đầu tư, ngân hàng, người cho vay, nhà cung cấp, khách hàng và công chúng. Như trên đã trình bày, cách hiểu này là một sai lầm.

Thứ hai, mặc dù các lý thuyết nền tảng, bao gồm lý thuyết hữu ích của thông tin và lý thuyết quan hệ quản lý, cho việc xây dựng các chuẩn mực kế toán là tương đối rõ ràng trong các IFRS, những lý thuyết này không được đề cập trong các khái niệm và nguyên tắc kế toán Việt Nam. Việc làm sáng tỏ các lý thuyết này là rất quan trọng đối với một hệ thống kế toán vì chúng quyết định tính ổn định và định hướng của các chuẩn mực kế toán. Ví dụ như lý thuyết hữu ích của thông tin nhấn mạnh nhiệm vụ cơ bản của kế toán là thoả mãn nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng. Do ảnh hưởng của lý thuyết này, khi xây dựng một hệ thống kế toán người ta phải giải quyết hai vấn đề:

–  Xác định rõ đối tượng sử dụng thông tin của kế toán và nhu cầu sử dụng thông tin
–  Đánh giá tính hữu ích của thông tin đối với mỗi đối tượng

Lý thuyết quan hệ quản lý cũng đóng vai trò quan trọng trong việc giải thích mối quan hệ thông tin tài chính giữa các nhà đầu tư và các doanh nghiệp, do đó là cơ sở cho việc lập các báo cáo tài chính.
Những trường hợp không áp dụng lý thuyết này có thể dẫn đến thay đổi bản chất của các chuẩn mực kế toán. Chẳng hạn một trong các nguyên nhân cơ bản để IASB xem xét việc xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán riêng cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa là do lý thuyết quan hệ quản lý không được áp dụng trong trường hợp các doanh nghiệp nhỏ nơi mà các nhà đầu tư và các chủ sở hữu đồng thời là các nhà quản lý doanh nghiệp.

Thứ ba, mối liên hệ kế toán và thuế ảnh hưởng của các quy định về thuế cũng có tác động to lớn tới công tác kế toán và trong rất nhiều trường hợp, các báo cáo tài chính cần phải chỉnh sửa cho phù hợp với yêu cầu của cơ quan thuế. Như vậy, sẽ phát sinh trường hợp có sự khác biệt giữa các quy định về tài chính và quy định về thuế. Nếu xét trên phương diện hữu ích của thông tin thì mới chỉ đáp ứng được công việc thu thuế của Nhà nước (đối tượng có lợi ích gián tiếp) chứ chưa thực sự đáp ứng được yêu cầu của hoạt động kinh tế của các bên liên quan (đối tượng có lợi ích trực tiếp).

Thứ tư, vấn đề lợi ích – chi phí là một trong những mối quan tâm hàng đầu khi xây dựng và ban hành các chuẩn mực kế toán quốc tế. Tuy nhiên, mối liên hệ này chưa được đề cập trong hệ thống các quy định hiện hành của Việt nam. Nguyên tắc lợi ích – chi phí dựa trên giả thiết những lợi ích mà doanh nghiệp thu được phải lớn hơn các chi phí mà doanh nghiệp có khả năng phải bỏ ra cho hoạt động thông tin tài chính. Do đó doanh nghiệp cần xem xét đến vấn đề lợi ích – chi phí khi áp dụng các chuẩn mực kế toán sao cho phù hợp với quy mô và đặc điểm hoạt động của mình. Chẳng hạn như trường hợp áp dụng các chuẩn mực kế toán cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa là việc vận dụng mối quan hệ lợi ích – chi phí khi người ta cho rằng năng lực tài chính của các doanh nghiệp nhỏ và vừa không cho phép tuân thủ những quy định kế toán phức tạp gây tốn kém về chi phí trong hoạt động kế toán.

Phương hướng xây dựng và hoàn thiện khung khái niệm trong hệ thống kế toán Việt Nam

Những vấn đề cần giải quyết trên cho thấy sự cần thiết phải xem xét lại hệ thống các khái niệm kế toán trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành. Tác giả cho rằng hiện vẫn tồn tại sự thiếu đầy đủ và không đồng bộ trong hệ thống khung khái niệm của hệ thống kế toán Việt Nam . Những vấn đề về phương pháp xây dựng và nội dung các khái niệm nhằm phục vụ và hoàn thiện hệ thống các khái niệm kế toán bao gồm:

Một là, xác định rõ mục đích của khung các khái niệm kế toán. Mục đích của việc xây dựng khung khái niệm là đáp ứng yêu cầu thực tiễn của hoạt động sản xuất kinh doanh và yêu cầu hài hoà giữa hệ thống kế toán Việt nam và thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, cần tính đến đặc trưng của giai đoạn chuyển đổi của nền kinh tế. Các khái niệm cần được tập hợp thành một hệ thống khung hướng dẫn mang tính chắc chắn, đầy đủ và ổn định cao. Để làm được việc này, cần phải xây dựng một khung khái niệm độc lập với các chuẩn mực kế toán.

Hai là, xác định nguyên tắc xây dựng khung khái niệm kế toán. Việc xây dựng khung khái niệm kế toán cần dựa trên hai nguyên tắc:

–  Dựa trên lý thuyết hữu ích của thông tin làm nền tảng cho các nội dung của kế toán.
–  Phân biệt rõ về vai trò của lý thuyết quan hệ quản lý là dựa trên sự tách rời của quan hệ sở hữu và quan hệ quản lý.

Ba là, đánh giá tính logic của khung lý thuyết của hệ thống các khái niệm. Để đánh giá tính logic của khung lý thuyết các khái niệm, có thể chọn phương pháp diễn dịch, phương pháp quy nạp hoặc phương pháp hỗn hợp

Phương pháp diễn dịch  dựa trên việc lập một bản trình bày nội dung của các khái niệm được trình bày trong một bản tổng hợp các khái niệm sau đó các nguyên tắc và khái niệm này được cụ thể hoá trong các VAS.

Phương pháp quy nạp được tiến hành bằng cách ban hành các chuẩn mực kế toán cụ thể sau đó tổng hợp các vấn đề cơ bản để hình thành nên một khung khái niệm. ưu điểm của cách làm này là tránh được các vấn đề phức tạp khi áp dụng các khái niệm của kế toán.

Bốn là, khảo sát hệ thống các khái niệm và hướng dẫn nhằm cung cấp các dẫn chứng cho việc hoàn thiện khung khái niệm. Cần phải xây dựng các phương án nghiên cứu về khả năng áp dụng các khái niệm kế toán trong thực tiễn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Những nghiên cứu này là cơ sở để đánh giá hiệu quả của các quy định và hướng dẫn kế toán đối với các hoạt động sản xuất kinh doanh từ đó là cơ sở để điều chỉnh nội dung và các khái niệm kế toán cho phù hợp