Phụ lục 3 - Ví dụ minh họa lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

PHỤ LỤC SỐ 3

VÍ DỤ MINH HỌA LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
(Kèm
theo Thông tư số 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính)

1. Ví dụ 1: Xác định lợi thế
thương mại (khoản 9 – Điều 10)

Ví
dụ 1a: Xác định lợi thế thương mại trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua một
lần mua

Ngày
01/01/20×0, Công ty mẹ mua 60% cổ phần của Công ty con với trị giá là 200 tỷ đồng.
Cùng ngày này, Tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 250 tỷ đồng
(Bao gồm vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 150
tỷ đồng). Lợi thế thương mại được xác định như sau (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Giá
phí khoản đầu tư của công ty mẹ

Phần
sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con 250 x 60%

Lợi
thế thương mại

200

150

Ví
dụ 1b: Xác định lợi thế thương mại và giá phí hợp nhất kinh doanh qua
nhiều giai đoạn

Công
ty mẹ mua một công ty con như sau:

Đơn vị tính: Triệu
đồng

Thời điểm

Số lượng cổ phiếu mua

Giá phí

Số dư LNSTCPP

1/1/20×1

1.000.000

15.000

20.000

1/1/20×2

1.500.000

40.000

30.000

1/1/20×3

3.000.000

75.000

50.000

Cộng

5.500.000

130.000

100.000

Biết
rằng công ty con có tổng cộng 10.000.000 cổ phiếu. Tại ngày 1/1/20×3, giá trị thị
trường của cổ phiếu công ty con là 25.000đ/cp. Việc xác định giá phí hợp nhất
kinh doanh và lợi thế thương mại được thực hiện như sau:

Giá
phí khoản đầu tư tại ngày mua (mua thêm 30%)

Giá
phí khoản đầu tư của 2 lần mua trước tính theo giá trị hợp lý tại lần mua đạt
được quyền kiểm soát (10%+15%)x250.000

Mẹ 55%

75.000

62.500

Tổng giá phí đầu tư vào
công ty con

(a)

137.500

Giá
trị hợp lý tài sản thuần công ty con tại ngày mua

150.000

Phần sở hữu của công ty mẹ
trong tài sản thuần của công ty con (150.000×55%)

(b)

82.500

Lợi thế thương mại

(a) – (b)

55.000

2. Ví dụ 2: Minh họa việc loại
trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp
nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn (Điều 15 và khoản 1 Điều 16)

2.1.
Ví dụ 2a: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn – Trường hợp trước khi kiểm
soát công ty con, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể với bên được đầu tư, khoản đầu tư được
ghi nhận theo phương pháp giá gốc

Nhà
đầu tư mua 20% cổ phần của công ty A (tương đương 1 triệu cổ phiếu) vào ngày
01/01/20×3 với trị giá là 35 tỷ đồng bằng tiền mặt. Tại ngày này, giá trị hợp lý
của tài sản thuần có thể xác định được của công ty A là 100 tỷ đồng và giá trị
ghi sổ của tài sản thuần là 80 tỷ đồng. Công ty A không có các khoản nợ tiềm tàng
tại ngày mua. Bảng cân đối kế toán của công ty A tại ngày 01/01/20×3 như sau (Đơn vị tính: triệu
đồng)

Bảng
cân đối kế toán tại ngày 1/1/2013 của công ty A

Giá trị ghi sổ

Giá trị hợp lý

Tiền
mặt và các khoản phải thu

20.000

Bất
động sản đầu tư

60.000

80.000

Cộng

80.000

100.000

Vốn
cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu

50.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng

30.000

80.000

Trong
năm 20X3, trên Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty A có 60 tỷ đồng lợi nhuận
sau thuế (biết rằng trong năm công ty A chưa trả cổ tức). Ngoài ra, giá trị Bất
động sản đầu tư của công ty A đã tăng thêm 30 tỷ đồng lên 110 tỷ đồng. Trên Bảng
cân đối kế toán của Công ty A, giá trị bất động sản đầu tư vẫn ghi nhận theo
giá gốc là 60 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X3 của công ty A
và giá trị hợp lý của tài sản có thể xác định được như sau:

Bảng
cân đối kế toán tại ngày 31/12/2013 của công ty A

Giá trị ghi sổ

Giá trị hợp lý

Tiền
và các khoản phải thu

80.000

Bất
động sản đầu tư

60.000

110.000

Cộng

140.000

190.000

Vốn
cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu

50.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng

90.000

140.000

Ngày 01/01/20X4, nhà đầu tư mua thêm 60% cổ phần của
công ty A với giá 220 tỷ đồng, do đó đạt
được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, nhà đầu tư không có ảnh
hưởng đáng kể đối với công ty A, khoản đầu tư vào công ty A được ghi nhận theo
giá gốc. Giá thị trường của cổ phiếu của công ty A tại ngày 1/1/20X4 là 60.000đ/cổ phiếu. Bảng cân đối kế toán của
công ty mẹ tại 31/12/20X3 như sau (đơn vị
tính: triệu đồng)

Tiền
và các khoản phải thu

Đầu
tư vào công ty A

Cộng

Vốn
cổ phần:

Cộng

265.000

35.000

300.000

300.000

300.000

(1) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế
thương mại

Giá
mua 60% cổ phần của công ty A tại ngày 01/01/20X4

Giá
trị hợp lý của khoản đầu tư ban đầu (1 triệu cổ phiếu)

Cộng

Giá
trị hợp lý tài sản thuần của công ty A tại ngày mua

Phần sở hữu của công ty mẹ

Lợi thế thương mại: 280.000 – 152.000

220.000

60.000

280.000

190.000

152.000

128.000

Trên
BCTC riêng của công ty mẹ, khoản đầu tư ban đầu vào công ty A được ghi nhận
theo giá gốc là 35 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, khoản đầu tư đó được
ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày đạt được quyền kiểm soát (1/1/20X4) là 60
tỷ đồng. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá gốc khoản đầu tư là 25 tỷ đồng
được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

(2)
Các bút toán hợp nhất như sau (đơn vị tính: triệu đồng):

a)
Điều chỉnh giá phí khoản đầu tư trước đây vào công ty con theo giá trị hợp lý tại
ngày mua:

Nợ
Đầu tư vào công ty con:

Có
Doanh thu hoạt động tài chính

25.000

b)
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

Nợ
Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%)

Nợ
Bất động sản đầu tư

Nợ
Lợi thế thương mại

40.000

72.000

50.000

128.000

Có
Đầu tư vào công ty con

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

280.000

10.000

c)
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ
Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%)

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

10.000

18.000

28.000

Tổng
Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

d)
Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát
sinh khoản lãi 25.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải
kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng
cân đối kế toán hợp nhất

Nợ
Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD)

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

25.000

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp
nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

Công ty mẹ

Công ty con A

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Bảng cân đối kế toán

Tiền
mặt và các khoản phải thu

45.000

80.000

125.000

Đầu tư vào công ty con

255.000

25.000a

280.000b

–

Bất
động sản đầu tư

60.000

50.000b

110.000

Lợi
thế thương mại

128.000b

128.000

Cộng

300.000

140.000

363.000

Vốn
cổ phần

300.000

50.000

40.000b

10.000c

300.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

90.000

72.000b

18.000c

–

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

25.000d

25.000

Lợi
ích của cổ đông không kiểm soát

10.000b

28.000c

38.000

Cộng

363.000

Báo cáo kết quả kinh doanh

Doanh
thu hoạt động tài chính

25.000a

25.000

Lợi
nhuận sau thuế

25.000d

25.000

Cộng điều chỉnh

368.000

2.2.
Ví dụ 2b: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn – Trường hợp khoản đầu tư ban đầu được coi như
một khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Ví
dụ này sử dụng các dữ liệu như ví dụ 2a ở trên, nhưng nhà đầu tư có những ảnh
hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư.

Ngày
31/12/20X3, khoản đầu tư ban đầu 20% vào công ty A đã được trình bày trong Báo
cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Theo đó, khoản đầu tư
được ghi nhận ban đầu với giá gốc là 35 tỷ đồng và được điều chỉnh tăng tương ứng
với phần lợi nhuận trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết là 12 tỷ đồng
(20%x 60 tỷ đồng). Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư tại ngày 31/12/2013,
trước khi việc mua thêm 60% vốn cả công ty A như sau (Đơn vị tính: triệu đồng):

Bút
toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Nợ
Đầu tư vào công ty liên kết

Có
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

12.000

Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X3 của nhà đầu tư trước khi đạt
được quyền kiểm soát đối với công ty A:

Tiền
và các khoản phải thu

Đầu
tư vào công ty liên kết (theo phương pháp vốn chủ)

Cộng

Vốn
cổ phần

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng

Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh hợp nhất năm 20X3

Phần
Lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

265.000

47.000

312.000

300.000

12.000

312.000

12.000

Việc lập Báo cáo tài chính tại ngày
1/1/20X4 được thực hiện
như sau:

(1) Xác định lợi
thế thương mại:

Việc
xác định lợi thế thương mại được thực hiện tương tự ví dụ 3a nêu trên, theo đó
lợi thế thương mại khi đầu tư vào công ty A là 128.000.

(2)
Bút toán điều chỉnh

a)
Ghi nhận khoản đầu tư vào công ty liên kết trước đây theo phương pháp vốn chủ sở
hữu:

Nợ
đầu tư vào công ty con (công ty liên kết trước đây)

Có
LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

12.000

b)
Tại ngày 1/1/20X4, ngày nhà đầu tư kiểm soát công ty A, giá trị thị trường cổ
phiếu của công ty A là 60.000đ/cp, giá trị khoản đầu tư vào công ty A là 60 tỷ
đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải ghi nhận khoản lãi là
chênh lệch giữa giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý và giá trị khoản đầu
tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu (47 tỷ đồng) trên Báo cáo tài chính hợp nhất
tại

Nợ
Đầu tư vào công ty con

Có
Doanh thu hoạt động tài chính

13.000

c)
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

Nợ
Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%)

Nợ
Bất động sản đầu tư

Nợ
Lợi thế thương mại

Có
Đầu tư vào công ty con

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

40.000

72.000

50.000

128.000

280.000

10.000

d)
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ
Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%)

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

10.000

18.000

28.000

Tổng
Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

e)
Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát
sinh khoản lãi 13.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải
kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng
cân đối kế toán hợp nhất

Nợ
Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD)

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

13.000

Bảng
tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

Công ty mẹ

Công ty con A

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Tiền
mặt và các khoản phải thu

45.000

80.000

125.000

Đầu
tư vào công ty con

255.000

12.000a

13.000b

280.000c

Bất
động sản đầu tư

60.000

50.000c

110.000

Lợi
thế thương mại

128.000c

128.000

Cộng

300.000

140.000

363.000

Vốn
cổ phần

300.000

50.000

40.000c

10.000d

300.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

90.000

72.000c

18.000d

12.000a

12.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

13.000e

13.000

Lợi
ích của cổ đông không kiểm soát

10.000c

28.000d

38.000

Cộng

300.000

140.000

363.000

Doanh
thu hoạt động tài chính

13.000b

13.000

Lợi
nhuận sau thuế

13.000e

13.000

Cộng

356.000

3. Ví dụ 3: Công ty con và
công ty liên kết mua lại cổ phiếu đã phát hành (cổ phiếu quỹ)

Vào
ngày 1/1/20X1, Công ty X mua 55% cổ phần của công ty Y với giá là 198 tỷ đồng.
Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Y theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần
là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 200 tỷ đồng.

Vào
ngày 1/1/20X2, Công ty X mua 46% cổ phần của công ty Z với giá 276 tỷ đồng
(tương ứng 9,2 triệu cổ phiếu). Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Z theo
giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 200 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân
phối là 300 tỷ đồng. Khoản đầu tư này được xác định là khoản đầu tư vào công ty
liên kết.

Ngày
1/1/20X5, cả hai công ty Y và Z mua lại 10% cổ phiếu từ thị trường tự do. Giá
trị thị trường cổ phiếu mua lại của công ty Y là 60đ/cp (tương ứng 60 tỷ đồng)
và công ty Z là 50.000đ/cp (tương ứng 100 tỷ đồng). Kết quả của việc mua lại,
Công ty X đạt được quyền kiểm soát công ty Z vào ngày 01/01/20X5.

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X5 của 3 công ty như sau:

Lợi
nhuận trước thuế

300

120

150

Chi
phí thuế

(80)

(30)

(40)

Lợi
nhuận sau thuế

220

110

Bảng
cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X5

Đầu
tư vào công ty Y

198

–

Đầu
tư vào công ty Z

276

–

Tài
sản thuần khác

226

290

530

Cộng

700

290

530

Vốn
cổ phần

300

100

200

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

400

250

430

– Lợi nhuận sau thuế chưa
phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

180

160

320

– LNST chưa phân phối kỳ
này

220

110

Cổ
phiếu quỹ

–

(60)

(100)

Cộng

700

290

530

Yêu
cầu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty X Bhd cho năm tài chính 20X5.

Xác định lợi thế thương mại
khi mua công ty Y (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Giá
phí đầu tư

Giá
trị hợp lý của tài sản thuần của Y (100+200)

Phần
sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần (55%)

Lợi
thế thương mại

198

300

165

Thay đổi tỷ lệ sở hữu của
các cổ đông khi công ty Y từ việc mua lại cổ phiếu
quỹ:

Công ty mẹ

Cổ đông không kiểm soát

Tỷ
lệ sở hữu trước khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ

55%

45%

Tỷ
lệ sở hữu sau khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ (55/90)

61.11%

38.89%

Tăng/giảm
trong tỷ lệ sở hữu

6.11%

(6.11%)

Thay đổi trong tài sản thuần:

Tổng cộng

Công ty mẹ

Cổ đông không
kiểm soát

Tài
sản thuần trước khi mua lại cổ phiếu

260

143

260×55%

117

Tài
sản thuần sau khi mua lại cổ phiếu

200

122

200×55/90

Phần
sở hữu trong tài sản thuần giảm

(21)

(39)

Tiền
mặt trả cho cổ đông không kiểm soát

——

Thay
đổi trong giá trị tài sản thuần

(21)

Những thay đổi liên quan đến
công ty Z

a)
Xác định lợi thế thương mại khi nắm giữ quyền kiểm soát Công ty Z:

Sau
khi công ty Z mua lại cổ phiếu quỹ, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong tài sản
thuần của công ty Z tăng lên 51% (46/90). Công ty mẹ xác định lợi thế thương mại
như sau:

Giá
trị hợp lý của cổ phiếu mua lại: 50.000đ/cp

Công
ty mẹ nắm giữ: 9,2 triệu cổ phiếu

Giá
trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày 1/1/20X5 là 460 tỷ đồng

Công ty Mẹ

Giá chuyển nhượng

–

Giá trị hợp lý của khoản đầu tư vào công ty Z trước
đây

276

Giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp đồng tại ngày
kiểm soát

460

Tài sản thuần theo giá trị hợp lý:

Vốn cổ phần

200

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X5

Cổ phiếu quỹ

320

(100)

420

Phần sở hữu của công ty mẹ 420 x46/90

215

Lợi thế thương mại

245

b)
Xác định khoản lãi do đánh giá lại giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý tại
ngày 1/1/20X5 trên báo cáo tài chính hợp nhất:

–
Giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi công ty Z còn là công
ty liên kết được xác định là 285,2 tỷ đồng: 276 tỷ đồng (giá gốc) + 9,2 tỷ đồng
(phần điều chỉnh tăng tương ứng với 46% trong lãi của công ty liên kết sau ngày
đầu tư (320-300))

–
Phần lãi do đánh giá lại khoản đầu tư theo giá trị hợp lý là: 460 – 285,2 = 174,8

Bút toán hợp nhất:

Bút
toán hợp nhất với công ty Y

a)
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Y

Nợ
Vốn cổ phần của Y

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ
Lợi thế thương mại

Có
Đầu tư vào công ty Y

110

198

(b)
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X5

Nợ
Vốn cổ phần của công ty Y

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến đầu kỳ trước

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

117

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có
Cổ phiếu quỹ

(d)
Ghi nhận thay đổi trong tài sản thuần của công ty Y

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

(e)
Tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (90×35/90)

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Bút
toán hợp nhất với Công ty Z

(f)
Ghi nhận khoản đầu tư ban đầu vào công ty Z theo phương pháp vốn chủ sở hữu

9,2

Nợ
Đầu tư vào công ty Z

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

9,2

(g)
Ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày kiểm soát và
giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

174,8

Nợ
Đầu tư vào công ty Z

174,8

Có
Doanh thu hoạt động tài chính

(h)
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Z

Nợ
Vốn cổ phần của công ty Z (200×46/90)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320×46/90)

Nợ
Lợi thế thương mại

Có
cổ phiếu quỹ của công ty Z (100×46/90)

Có
Đầu tư vào công ty Z

102

164

245

460

(i)
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Nợ
Vốn cổ phần của công ty Z (200×44/90)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320×44/90)

Có
cổ phiếu quỹ của công ty Z (100×44/90)

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

156

205

(j)
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ

Nợ
LNST của cổ đông không kiểm soát (110 x 44/90)

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

k)
Bút toán kết chuyển

Bút
toán (e) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát (35)

Bút
toán (g) điều chỉnh tăng doanh thu hoạt động tài chính: 174,8

Bút
toán (k) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát:(54)

Cộng

Nợ
Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

85.8

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp
nhất như sau:

Chỉ tiêu

Công ty mẹ

Công ty Y

Công ty Z

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Đầu
tư vào Y

198

198a

Đầu
tư vào Z

276

174,8g

9,2f

460h

Tài
sản thuần khác

226

290

530

1.046

Lợi
thế thương mại

33a

245h

278

Tổng tài sản thuần

700

290

530

1.324

Vốn
cổ phần

300

100

200

55a

45b

102h

98i

300

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối đến cuối kỳ trước

180

160

320

110a

72b

164h

156i

9,2f

167,2

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

220

110

21d

85,8k

484,8

Cổ phiếu quỹ

(60)

(100)

60c

51h

49i

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

60c

117b

21d

35e

205i

54j

372

Tổng vốn chủ sở hữu

700

290

530

1.324

Doanh
thu hoạt động tài chính

174,8g

174,8

Lợi
nhuận trước thuế

300

120

150

570

Chi
phí thuế

(80)

(30)

(40)

(150)

Lợi
nhuận sau thuế

220

110

85.8k

594,8

Lợi
nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

35e

54j

Lợi
nhuận sau thuế của công ty mẹ

505.8

Cộng
điều chỉnh

1.519,8

4. Ví dụ 4: Minh họa việc loại
trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con
tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua một lần mua (Điều 14 và Điều
16)

Ngày
1/1/20X6, công ty A mua lại 80% tài sản thuần của công ty B với số tiền là 18.000
triệu đồng. Bảng cân đối kế toán riêng của công ty A và B tại ngày 1/1/20X6 như
sau, biết rằng TSCĐ của công ty B được khấu hao theo phương pháp đường thẳng
trong vòng 5 năm kể từ ngày 1/1/20X6:

Đơn
vị tính: triệu đồng

Khoản mục

Công ty A

Công ty B

Giá trị ghi sổ

Giá trị hợp lý

Tiền

20.000

15.000

Đầu
tư vào công ty con

18.000

TSCĐ

–
Nguyên giá

–
Hao mòn lũy kế

1.000

2.000

(1.000)

5.000

6.000

Tài
sản thuần khác

11.000

Cộng tài sản thuần

50.000

20.000

21.000

Vốn
chủ sở hữu

Trong
đó:

–
Vốn cổ phần

–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

–
Chênh lệch đánh giá lại tài sản

40.000

10.000

17.000

3.000

17.000

3.000

1.000

Cộng vốn chủ sở hữu

50.000

20.000

21.000

Trích
tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 20X6
của công ty B như sau:

Đơn
vị: Triệu đồng

Vốn góp của chủ sở hữu

Quỹ đầu tư phát triển

Lợi nhuận sau thuế chưa
phân phối

Tại
ngày 1/1/20X6

Lãi
trong năm

Trích
lập quỹ

Trả
cổ tức năm trước

Trích
các quỹ

Tại
ngày 31/12/20X6

17.000

–

17.000

–

1.000

–

1.000

3.000

1.400

–

2.000

1.000

1.400

4.1.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại 1/1/20X6 cho tập đoàn gồm có công ty mẹ
A và công ty con B, để
loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải thực hiện
các bước công việc sau:

4.1.1.
Xác định lợi ích của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị hợp
lý của tài sản thuần
của công ty B tại ngày mua.

Vốn chủ sở hữu tại
ngày mua theo giá trị hợp lý

Công ty mẹ 80%

Cổ đông không
kiểm soát 20%

Vốn
đầu tư của chủ sở hữu

Lợi
nhuận chưa phân phối

Chênh
lệch đánh giá lại tài sản

Cộng
Tài sản thuần

17.000

3.000

1000

21.000

13.600

2.400

800

16.800

3.400

600

200

4.200

4.1.2.
Xác định lợi thế thương mại.

Giá
phí của khoản đầu tư

Phần
sở hữu của công ty mẹ A trong
tài sản thuần công ty con tại ngày mua

18.000

16.800

Lợi
thế thương mại

1.200

4.1.3.
Lập bút toán điều chỉnh:

a)
Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6 thì bút toán loại trừ khoản
đầu tư của công ty mẹ vào công ty con sẽ được ghi nhận như sau:

Nợ
Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ
Lợi thế thương mại

Nợ
TSCĐ

Có
Đầu tư vào công ty con

Có
lợi ích cổ đông không kiểm soát

13.600

2.400

1.200

1.000

18.000

200

b)
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua

Nợ
Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400

600

4.000

Tổng
lợi ích cổ đông không kiểm soát từ bút toán (a) và (b) là 4.200

4.1.4.
Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6:

Khoản
mục

Công ty A

Công ty B

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Tiền

20.000

15.000

35.000

Đầu
tư vào công ty con

18.000

18.000a

–

TSCĐ

– Nguyên giá

– Hao mòn lũy kế

1.000

2.000

(1.000)

5.000

1.000a

7.000

8.000

(1.000)

Lợi
thế thương mại

1.200a

1.200

Tài
sản thuần khác

11.000

Cộng tài sản thuần

50.000

20.000

54.200

Vốn
cổ phần

40.000

17.000

13.600a

3.400b

40.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

10.000

3.000

2.400a

600b

10.000

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

200a

4.000c

4.200

Cộng vốn chủ sở hữu

50.000

20.000

54.200

Cộng
điều chỉnh

22.200

4.2.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn gồm công ty mẹ A và công ty con
B tại 31/12/20X6, để
loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải xác định ảnh
hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua.

–
Cổ tức mà công ty A nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của công ty
B là 1.600 triệu đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập
của công ty A từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào
công ty con vì đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của
công ty B sau ngày mua. Do đó, tại ngày 31/12/20X6 giá trị khoản mục Đầu tư vào
công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ A là 16.400 triệu đồng
(18.000 triệu -1.600 triệu).

–
Phần sở hữu của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị tài sản
thuần của công ty con B tại ngày hợp nhất kinh doanh (1/1/20X6) trong Bảng cân
đối kế toán tại ngày 31/12/20X6 như sau:

Vốn chủ sở hữu tại
ngày mua

Công ty mẹ 80%

Cổ đông không kiểm
soát 20%

Vốn
đầu tư của chủ sở hữu

17.000

13.600

3.400

Quỹ
đầu tư phát triển

1.000

800

200

Chênh
lệch đánh giá lại tài sản

1.000

800

200

Lợi
nhuận chưa phân phối

–

Cộng
Tài sản thuần

19.000

15.200

3.800

–
Lợi thế thương mại không thay đổi, là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư (16.400) và giá trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ tại công
ty con (15.200).

Bút toán điều chỉnh như sau:

a)
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 31/12/20X6, kế toán loại trừ giá trị
khoản đầu tư của công ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của công ty con:

Nợ
Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ
Quỹ đầu tư phát triển

Nợ
TSCĐ

Nợ
Lợi thế thương mại

Có
Đầu tư vào công ty con

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

13.600

800

1.000

1.200

16.400

200

b) Tách
lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Nợ
Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ
Quỹ đầu tư phát triển

Có
lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400

200

3.600

c) Tách
lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kỳ

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

240

d) Việc
khấu hao TSCĐ theo giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý như sau (Thời gian khấu hao 5 năm kể từ ngày mua):

Khoản
mục

Nguyên giá

Khấu hao

Chênh lệch khấu hao theo Giá trị ghi sổ và Giá trị hợp lý

Giá trị ghi sổ

Giá trị hợp lý

Giá trị ghi sổ

Giá trị hợp lý

TSCĐ

5.000

6.000

1.000

1.200

200

Điều
chỉnh hao mòn lũy kế và chi phí khấu hao trong trường hợp giá trị hợp lý của
tài sản cố định, bất động sản đầu tư cao hơn giá trị ghi sổ, ghi:

Nợ
Chi phí quản lý

Có
hao mòn lũy kế

200

e) Bút
toán kết chuyển:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này (BCĐKT)

Có
Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

440

Mô
tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 31/12/20X6 (Bỏ qua khấu hao
TSCĐ) như sau:

Khoản
mục

Công ty A

Công ty B

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Tiền

21.600

14.400

36.000

Đầu
tư vào công ty con

16.400

16.400a

–

TSCĐ

– Nguyên
giá

– Hao
mòn lũy kế

1.000

2.000

(1.000)

5.000

1.000a

200d

6.800

8.000

(1.200)

Lợi
thế thương mại

1.200a

1.200

Tài
sản thuần khác

11.000

Cộng tài sản thuần

50.000

19.400

55.000

Vốn
cổ phần

40.000

17.000

13.600a

3.400b

40.000

Quỹ
đầu tư phát triển

1.000

800a

200b

LNST
chưa phân phối

10.960

–
LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

10.000

–
LNST chưa phân phối kỳ này

1.400

440d

960

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

200a

3.600b

240c

4.040

Cộng vốn chủ sở hữu

50.000

19.400

55.000

Chi
phí quản lý

200d

(200)

Lợi
nhuận sau thuế, trong đó:

–
LNST của cổ đông mẹ

–
LNST của cổ đông không kiểm soát

1.400

240c

440d

1.200

960

240

Cộng
điều chỉnh

21.080

5. Ví dụ 5: Minh họa việc
phân bổ lợi thế thương mại (Điều 20)

Tiếp
tục ví dụ 4 nêu trên, giả sử tập đoàn phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm. Số phân bổ một năm là 200 triệu đồng (2.000/10).

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6, bút toán phân bổ lợi thế thương mại
như sau:

Nợ
Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có
Lợi thế thương mại

200

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, bút toán phân bổ lợi thế thương mại
như sau:

Nợ
Chi phí quản lý doanh nghiệp

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Lợi thế thương mại

200

400

–
Từ năm thứ 11 trở đi cho đến khi thanh lý công ty con, khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất, ghi:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Lợi thế thương mại

2.000

–
Giả sử sau khi phân bổ lợi thế thương mại 4 năm, công ty mẹ đánh giá lợi thế thương mại đã tổn thất hết, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất,
ghi:

Nợ
Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có
Lợi thế thương mại

1.200

6. Ví
dụ 6: Minh họa việc tách lợi ích cổ đông không kiểm soát (Điều 21 và 22)

6.1. Ví
dụ 6a: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong trường hợp trong kỳ công ty
con trả cổ tức và trích lập các quỹ.

Để tách riêng lợi ích cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo tài
chính hợp nhất năm 20X6 kế toán tính toán
và thực hiện các bút toán sau:

a) Loại
trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo.

Vốn chủ sở hữu
Tại ngày 01/01/20X6

Cổ đông không chi phối 20%

Vốn
đầu tư của chủ sở hữu

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng
tài sản thuần

17.000

3.000

20.000

3.400

600

4.000

Bút
toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo như sau:

Nợ
Vốn đầu tư của chủ
sở hữu

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400

600

4.000

b) tách lợi
ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm.

Tổng
lợi nhuận sau thuế trong năm của công ty con B là 1.400 triệu, phần sở hữu của các cổ đông không kiểm soát là 280 triệu
(20%x1.400 triệu), ghi:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

280

c) Điều chỉnh việc trích lập các quỹ trong kỳ.

Nợ
Quỹ đầu tư phát triển

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

200

d) Điều chỉnh việc trả cổ tức trong kỳ.

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

400

Sau
bước này, lợi ích cổ đông không kiểm soát là:

3.880

6.2. Ví
dụ 6b: Áp dụng trong trường hợp trong kỳ không có các giao dịch theo chiều ngược (công ty con không
phải là bên bán) và công ty con không thu được các khoản cổ tức từ các đơn vị trong nội bộ tập đoàn.

Tiếp
tục ví dụ 6a ở phần trên, tại thời điểm
31/12/20X6, giá trị vốn chủ sở hữu của công ty con gồm:

–
Vốn cổ phần

–
Quỹ đầu tư phát triển

–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

17.000

1.000

1.400

Bút
toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại thời điểm cuối kỳ được thực hiện như sau:

Nợ
Vốn đầu tư của chủ
sở hữu

Nợ
Quỹ đầu tư phát triển

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

3.400

200

280

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.880

7. Ví
dụ 7: Minh họa việc xác định cổ tức ưu đãi và lợi ích cổ đông không kiểm soát
phát sinh trong kỳ (Điều 24)

Công
ty A sở hữu 60% cổ phiếu phổ thông và 25% cổ phiếu ưu đãi của Công ty B. Báo
cáo tài chính của A và B cho năm tài chính kết thúc 31/12/20X3 như sau:

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Chỉ
tiêu

Cộng

Bảng
cân đối kế toán

Đầu tư vào B

144.000

Tài
sản thuần khác

296.000

430.000

726.000

Cộng
tài sản

440.000

430.000

870.000

Vốn
cổ phần

Trong
đó:

– Phổ
thông

–
Ưu đãi

200.000

–

200.000

100.000

400.000

300.000

100.000

Thặng
dư vốn cổ phần

100.000

70.000

170.000

Các
quỹ và lợi nhuận chưa phân phối

140.000

160.000

300.000

Cộng
vốn chủ sở hữu

440.000

430.000

870.000

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Lợi
nhuận từ hoạt động kinh doanh

400.000

210.000

610.000

Cổ
tức đã nhận:

13.200

–

13.200

Trong
đó:

–
Cổ tức ưu đãi

3.000

–

3.000

–
Cổ tức phổ thông

10.200

–

10.200

Lợi
nhuận trước thuế

413.200

210.000

623.200

Chi
phí thuế TNDN

(90.000)

(43.000)

(133.000)

Lợi
nhuận sau thuế

323.200

167.000

490.200

Biết
rằng:

–
Cổ phiếu phổ thông và cổ phiếu ưu đãi đều
được mua trong tháng 1/20X0 khi các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của
B là 10.000. Công ty A đã trả 117.000 để
mua cổ phiếu phổ thông và 27.000 để
mua cổ phiếu ưu đãi. Cổ phiếu ưu đãi được B phân loại là vốn chủ sở hữu.

–
Trong năm 20X3 công ty B đã trả cổ tức như sau:

+
Cổ tức ưu đãi: 12.000

+
Cổ tức phổ thông: 17.000

–
Công ty A và B không có các giao dịch nội bộ nào khác ngoài việc trả cổ tức nêu trên.

a) Tính
toán lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày 1/1/20X3

–
Vốn cổ phần – cổ phiếu phổ thông: 40% x 100.000 = 40.000

–
Vốn cổ phần – cổ phiếu ưu đãi: 75% x 100.000
= 75.000

–
Thặng dư vốn cổ phần: 40% x 70.000 = 28.000

–
Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8:

(160.000 – 167.000 + 29.000) x 40% = 8.800

+
Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 31/12/20X3: 160.000

+
Lợi nhuận sau thuế 20X3: 167.000

+
Cổ tức đã trả trong năm: 12.000 + 17.000 = 29.000

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3: 151.800

b) Lợi
ích cổ đông không kiểm soát trong năm 20X3:

–
Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu ưu đãi: 75%x cổ tức ưu đãi:
75%x12.000 =

9.000

–
Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu phổ thông:

Lợi
nhuận sau thuế:

Trừ
cổ tức ưu đãi:

Cổ
tức dành cho cổ phiếu phổ thông:

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát 40%x155.000 =

Tổng
lợi ích cổ đông không kiểm soát 9.000+62.000 = trong năm 20X8:

167.000

(12.000)

155.000

62.000

71.000

c.
Bút toán điều chỉnh:

–
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3:

Nợ
vốn cổ phần – cổ phiếu phổ thông:

Nợ
vốn cổ phần – cổ phiếu ưu đãi:

Nợ
thặng dư vốn cổ phần:

Nợ
các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8:

40.000

75.000

28.000

8.800

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

151.800

– Tách lợi
ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát:

71.000

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

71.000

–
Giảm trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát do đã trả cổ tức:

Cổ
tức ưu đãi: 75%x12.000 = 9.000

Cổ
tức phổ thông: 40%x17.000 = 6.800

Tổng
số đã nhận: 15.800

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

15.800

–
Loại trừ cổ tức công ty mẹ đã nhận:

Cổ
tức ưu đãi: 12.000×25% = 3.000

Cổ
tức phổ thông: 17.000×60% =
10.200

Tổng
số đã nhận: 13.200

Nợ
Doanh thu tài chính:

13.200

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

13.200

8. Ví
dụ 8: Minh họa việc xác định lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn
kho cuối kỳ và loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối
năm (Điều 26)

Ví
dụ 8a:

Ngày
25/12/20X7, công ty mẹ A bán hàng cho công ty con B với giá bán 1.000 triệu đồng.
Giá vốn mà công ty mẹ mua là 600 triệu đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp
là 25%.

a) Trường
hợp 1: Đến ngày 31/12/20X7, toàn bộ số hàng mua của công ty mẹ vẫn tồn trong kho của công ty con B.

Trường
hợp này lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ của tập đoàn được xác định như sau:

Lãi chưa thực hiện trong
hàng tồn kho cuối kỳ

Giá trị hàng tồn kho cuối
kỳ tính theo giá bán nội bộ

–

Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng

400

1.000

–

600

Bút
toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ:

Nợ
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.000

Có
Giá vốn hàng bán

Có
Hàng tồn kho

600

400

Do
việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị
ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế
của nó là 400 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 100 triệu đồng,
kế toán ghi:

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

100

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

100

Khoản
mục

Công ty A

Công ty B

Hợp nhất

Tiền

21.900

13.400

35.300

Đầu tư vào công ty con

16.400

–

Hàng
tồn kho

1.000

600

Tài
sản thuế hoãn lại

100

Tài
sản thuần khác

12.000

5.000

17.000

Lợi
thế thương mại

1.600

Cộng
tài sản thuần

50.300

19.400

54.600

Vốn
chủ sở hữu

Trong
đó:

– Vốn
cổ phần

–
Quỹ đầu tư phát triển

–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

40.000

10.300

17.000

1.000

1.400

40.000

10.720

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

3.880

Cộng
vốn chủ sở hữu và LICĐKKS

50.300

19.400

54.600

Tổng
doanh thu

1.000

–

Tổng
giá vốn

(600)

–

Chi
phí quản lý

(200)

Lợi
nhuận trước thuế

400

(200)

Chi
phí thuế hiện hành

(100)

Chi
phí thuế hoãn lại

100

Lợi
nhuận sau thuế

300

(200)

b) Trường hợp 2: Giả sử đến ngày 31/12/20X7, công ty
con B đã bán được 30% số hàng
hóa mua của công ty mẹ
A cho các đơn vị ngoài tập đoàn. Trong trường hợp này giá trị hàng mua nội bộ
còn tồn tại công ty con B là 700 triệu đồng. Giá vốn mà công ty mẹ A mua vào của
lô hàng này là 420 triệu đồng (70% x 600 triệu đồng). Lãi chưa thực hiện trong
giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau:

Lãi chưa thực hiện trong
hàng tồn kho cuối kỳ

Giá trị hàng tồn kho cuối
kỳ tính theo giá bán nội bộ

–

Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng

280

700

–

420

Bút
toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong trường hợp này là:

Nợ
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.000

Có
Giá vốn hàng bán

Có
Hàng tồn kho

720

280

Do
việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị
ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế
của nó là 280 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 70 triệu đồng
(280 triệu đồng x 25%), kế toán ghi:

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Khoản
mục

Công ty A

Công ty B

Hợp nhất

Tiền

21.900

13.745

35.645

Đầu
tư vào công ty con

16.400

–

Hàng
tồn kho

700

420

Tài
sản thuế hoãn lại

Tài
sản thuần khác

12.000

5.000

17.000

Lợi
thế thương mại

1.600

Cộng tài sản thuần

50.300

19.445

54.735

Vốn
chủ sở hữu

Trong
đó:

–
Vốn cổ phần

–
Quỹ đầu tư phát triển

–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

40.000

10.300

17.000

1.000

1.445

40.000

10.855

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

3.880

Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS

50.300

19.445

54.735

Tổng doanh thu

1.000

360

Tổng giá vốn

(600)

300

(180)

Chi
phí quản lý

(200)

Lợi
nhuận trước thuế

400

(20)

Chi
phí thuế hiện hành

(100)

(15)

(115)

Chi
phí thuế hoãn lại

Lợi
nhuận sau thuế

300

(65)

Ví
dụ 8b: Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn
kho được mua trong nội bộ tập đoàn đã được bán ở kỳ tiếp theo: Tiếp tục ví dụ 8a nêu
trên, giả sử sang năm 20X8 toàn bộ
70% số hàng còn lại mà công ty B mua của công ty mẹ A đã được bán ra ngoài tập đoàn. Giá vốn hàng bán
trong Báo cáo tài chính riêng của
B được ghi nhận trên cơ sở giá gốc mua vào của B là 700 triệu đồng (gồm cả 280 triệu đồng lãi chưa thực hiện của tập đoàn tại thời điểm 31/12/20X7). Trên
phương diện tập đoàn, số hàng này chỉ có giá gốc là 420 triệu đồng do đó để phản ánh trung thực hợp lý chỉ tiêu giá vốn hàng bán trong Báo
cáo tài chính hợp nhất của
tập đoàn, kế toán phải ghi giảm giá vốn hàng bán đi 280 triệu đồng.

Bút
toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua từ công ty mẹ A đã được bán trong kỳ như sau:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

280

Có
Giá vốn hàng bán

280

Tài
sản thuế thu nhập hoãn lại trong kỳ trước đã được hoàn nhập trong kỳ này khi
hàng đã được bán ra ngoài tập đoàn, kế toán ghi:

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Khoản mục

Công ty A

Công ty B

Hợp nhất

Tiền

21.900

14.550

36.450

Đầu
tư vào công ty con

16.400

–

Hàng
tồn kho

Tài
sản thuế hoãn lại

Tài
sản thuần khác

12.000

5.000

17.000

Lợi
thế thương mại

1.400

Cộng tài sản thuần

50.300

19.550

54.850

Vốn
chủ sở hữu

Trong
đó:

– Vốn
cổ phần

– Quỹ
đầu tư phát triển

– Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

40.000

10.300

17.000

1.000

1.550

40.000

10.970

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

3.880

Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS

50.300

19.550

54.850

Tổng doanh thu

840

Tổng
giá vốn

(700)

420

Chi
phí quản lý

(200)

Lợi
nhuận trước thuế

140

220

Chi
phí thuế hiện hành

(35)

Chi
phí thuế hoãn lại

(70)

Lợi
nhuận sau thuế

105

115

Ví
dụ 8c: Ví dụ tổng hợp về loại trừ và điều chỉnh ảnh
hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ

a) Trường
hợp công ty mẹ bán hàng cho công ty con:

Công
ty mẹ M nắm giữ 80% cổ phiếu phổ thông đang lưu hành của công ty con C. Công ty
mẹ M bán hàng cho công ty con C ở mức lãi gộp ấn
định bằng 25% giá vốn của công ty M. Doanh thu bán hàng nội bộ của công ty M
cho công ty C trong năm 20X8 và 20X7 lần lượt là 1.500 và 800 triệu đồng.

–
Trong giá trị hàng tồn kho của C tại ngày 31/12/20X8 và 31/12/20X7 có lần lượt
300 triệu và 100 triệu là hàng mua từ công ty mẹ M. Toàn bộ số hàng tồn cuối năm mua từ công ty mẹ M là số hàng được mua
trong năm 20X8.

–
Số tiền phải thu, phải trả phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ đã được thanh toán
trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm.

–
Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo thuế suất 25%.

Khi
lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, lãi chưa thực hiện nằm trong giá
trị hàng tồn kho cuối năm và toàn bộ doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ phải được
loại trừ toàn bộ. Kế toán thực hiện các công việc sau:

–
Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X8:

Lãi chưa thực hiện trong
hàng tồn kho cuối kỳ

Giá trị hàng tồn kho cuối
kỳ tính theo giá bán nội bộ

–

Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng

Lãi
chưa thực hiện = 300 triệu – 240 triệu (300 triệu/1,25) = 60 triệu.

–
Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X7:

Lãi
chưa thực hiện = 100 triệu – 80 triệu ( 100 triệu/1,25) = 20 triệu

–
Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm đến các chỉ tiêu
doanh thu, giá vốn, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và hàng tồn kho cuối kỳ.

Nợ
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.500

Có
Giá vốn hàng bán

Có
Hàng tồn kho

1.440

–
Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm phát sinh từ giao dịch bán
hàng nội bộ trong năm trước và được tiêu thụ trong năm nay:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Giá vốn hàng bán

–
Việc loại trừ 60 triệu lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho trên Báo
cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 15 triệu
(60 x 25%). Kế toán ghi:

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

–
Phản ánh việc hoàn nhập thuế tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ việc bán hàng mua nội bộ tồn đầu
kỳ, là 5 triệu (20×25%).

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

b) Trường
hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ

Theo
ví dụ trên, nhưng giả sử giao dịch bán hàng nội bộ là giao dịch của công ty con
C bán hàng cho công ty mẹ A với mức lãi gộp bằng 25% giá vốn của công ty con C
thì bên cạnh các bút toán điều chỉnh như trên, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng
của việc loại trừ lãi chưa thực hiện của công ty con C đến lợi ích cổ đông
không kiểm soát phát sinh trong kỳ, như sau:

Xác
định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến kết quả hoạt động kinh
doanh của công ty con C trong năm.

Đơn vị: Triệu đồng

Hàng tồn kho cuối kỳ

Hàng tồn kho đầu kỳ

Cộng

Loại trừ lãi chưa thực hiện

-60

-40

Chi phí thuế TNDN hoãn lại

-5

Cộng

-30

Cổ đông không kiểm soát (20%)

-6

Việc
loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ làm giảm kết
quả hoạt động kinh doanh của công ty C là 40 triệu đồng, giảm chi phí thuế thu
nhập doanh nghiệp hoãn lại là 10 triệu đồng theo đó lãi sau thuế sẽ giảm 30 triệu
đồng. Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kết quả kinh doanh trong năm cũng
phải giảm đi 6 triệu đồng tương ứng với 20% sở hữu của cổ đông không kiểm soát.
Bút toán điều chỉnh như sau:

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

9. Ví
dụ 9: Minh họa lập BCTC hợp nhất trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn
(Điều 27)

Ngày
1/1/20X6, công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho công ty con sở hữu toàn bộ với
giá 1.500 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 2.000 triệu
và hao mòn lũy kế là là 1.000 triệu đồng. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo
phương pháp đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị
này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không
có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X6 kế
toán phải thực hiện các bút toán sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán
tài sản cố định trong nội bộ:

+
Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

Nợ
Nguyên giá TSCĐ

Nợ
Thu nhập khác

500

1.500

Có
Chi phí khác

Có
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

1.000

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Chi phí khấu hao
phải được điều chỉnh giảm là 100 triệu (500 triệu lãi gộp bị loại trừ phân bổ
cho 5 năm sử dụng còn lại của tài sản cố định), ghi:

Nợ
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

100

Có
Chi phí quản lý doanh nghiệp

100

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc
loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của
việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định
nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu (500 x 25% ), ghi:

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

125

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

125

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc
điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi
phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%), ghi:

Nợ
Chi phí thuế thu nhập hoãn lại

Có
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Khoản
mục

Công ty A

Công ty B

Hợp nhất

Tiền

22.975

12.900

35.875

Đầu tư vào công ty con

16.400

–

Tài
sản thuế hoãn lại

100

Tài
sản thuần khác

Trong
đó TSCĐ

– Nguyên
giá

– Hao
mòn lũy kế

11.000

6.200

1200

1500

(300)

16.800

800

2.000

(1.200)

Lợi
thế thương mại

1.800

Cộng
tài sản thuần

50.375

19.100

54.575

Vốn
chủ sở hữu

Trong
đó:

– Vốn cổ
phần

– Quỹ đầu tư phát triển

– Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

40.000

10.375

17.000

1.000

1.100

40.000

10.695

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

3.880

Cộng
vốn chủ sở hữu và LICĐTS

50.375

19.100

54.575

Thu
nhập khác

1.500

–

Chi
phí khác

(1.000)

–

Chi
phí quản lý

–
Khấu hao TSCĐ

–
Phân bổ LTTM

(300)

(200)

Lợi
nhuận trước thuế

500

(400)

Chi
phí thuế TNDN hiện hành

(125)

Chi
phí thuế TNDN hoãn lại

100

Lợi
nhuận sau thuế

375

(425)

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X7,
kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của
giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ.

+
Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

Nợ
Nguyên giá TSCĐ

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

500

Có
Hao mòn TSCĐ lũy kế

1.000

+
Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất

–
Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy
kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao trong năm 20X6, do đó bút toán điều chỉnh
sẽ như sau:

Nợ
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

200

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Chi phí quản lý doanh nghiệp

100

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

125

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

125

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc
điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và khấu hao lũy kế
đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập
doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy
kế đến đầu kỳ là 25 triệu (100 x 25%), ghi:

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Khoản
mục

Công ty A

Công ty B

Hợp nhất

Tiền

22.975

12.900

35.875

Đầu tư vào công ty con

16.400

–

Tài
sản thuế hoãn lại

Tài
sản thuần khác

Trong
đó TSCĐ

– Nguyên
giá

– Hao
mòn lũy kế

11.000

6.200

900

1500

(600)

16.600

600

2.000

(1.400)

Lợi
thế thương mại

1.600

Cộng
tài sản thuần

50.375

19.100

54.150

Vốn
chủ sở hữu

Trong đó:

– Vốn cổ phần

– Quỹ đầu tư phát triển

– Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

40.000

10.375

17.000

1.000

1.100

40.000

10.270

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

3.880

Cộng
vốn chủ sở hữu và LICĐTS

50.375

19.100

54.150

Thu
nhập khác

–

Chi
phí khác

–

Chi
phí quản lý

– Khấu
hao TSCĐ

– Phân
bổ LTTM

(300)

(200)

Lợi
nhuận trước thuế

(400)

Chi
phí thuế TNDN hiện hành

Chi
phí thuế TNDN hoãn lại

(25)

Lợi
nhuận sau thuế

(425)

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X8,
kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của
giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ.

+
Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

Nợ
Nguyên giá TSCĐ

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

500

Có
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

1.000

+
Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất: Trong Báo cáo tài
chính hợp nhất năm 20X8, kế toán phải
điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao từ ngày
mua đến ngày đầu năm 20X8, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau:

Nợ
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

300

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Chi phí quản lý doanh nghiệp

200

100

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ
việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng
của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định
nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu, ghi:

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

125

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

125

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ
việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và hao mòn lũy
kế đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập
doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) và
ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 50 triệu (200 x 25%), ghi:

Nợ
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Khoản mục

Công ty A

Công ty B

Hợp nhất

Tiền

22.975

12.900

35.875

Đầu tư vào công ty con

16.400

–

Tài
sản thuế hoãn lại

Tài
sản thuần khác

11.000

6.200

16.400

Trong
đó TSCĐ

900

400

–
Nguyên giá

1500

2.000

–
Hao mòn lũy kế

(600)

(1.600)

Lợi
thế thương mại

1.400

Cộng tài sản thuần

50.375

19.100

53.725

Vốn
chủ sở hữu

Trong
đó:

–
Vốn cổ phần

40.000

17.000

40.000

–
Quỹ đầu tư phát triển

1.000

–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

10.375

1.100

9.845

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

3.880

Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS

50.375

19.100

53.725

Thu
nhập khác

–

Chi
phí khác

–

Chi
phí quản lý

–
Khấu hao TSCĐ

–
Phân bổ LTTM

(300)

(200)

Lợi
nhuận trước thuế

(400)

Chi
phí thuế TNDN hiện hành

Chi
phí thuế TNDN hoãn lại

(25)

Lợi
nhuận sau thuế

(425)

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1, nếu thiết bị trên vẫn đang được sử dụng, kế toán điều chỉnh
như sau:

Nợ
Nguyên giá TSCĐ

500

Có
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

500

Toàn
bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển thành thực hiện qua việc giảm
chi phí khấu hao trong 5 năm từ năm 20X5 đến năm 20X9. Đồng thời
không còn chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của
tài sản cố định và cơ sở tính thuế của nó nên không còn bút toán điều chỉnh ảnh hưởng thuế.

10. Ví dụ
10: Minh họa việc điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn
kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn
(Điều 28)

Ví
dụ 20: Ngày 1/7/20X6 Công ty mẹ bán thiết bị do mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty con sử dụng trong quản lý với
giá 600 triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của công ty mẹ có giá vốn là
300 triệu đồng. Công ty con khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương
pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X6, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau:

+
Loại trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và lãi từ giao dịch bán thiết bị
trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị.
Kế toán ghi:

Nợ
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

600

Có
Giá vốn hàng bán

Có
Nguyên giá TSCĐ

300

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện:
Việc loại trừ lãi chưa thực hiện ra khỏi nguyên giá tài sản cố định làm phát
sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ 300
triệu và dẫn đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 75 triệu
(300×25%). Bút toán điều chỉnh như sau:

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Công ty con đã ghi nhận tài sản với nguyên giá là 600 triệu và tính khấu hao
trong 10 năm, do đó chi phí khấu hao đã ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của
công ty con cho 6 tháng cuối năm là 30 triệu. Xét trên phương diện tập đoàn,
thiết bị trên chỉ có nguyên giá là 300 triệu và khấu hao trong 6 tháng chỉ là
15 triệu, bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao được ghi nhận như sau:

Nợ
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

Có
Chi phí quản lý doanh nghiệp

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu
hao: Việc điều chỉnh hao mòn lũy kế tài sản cố định sẽ làm giảm chênh lệch giữa
giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của nó và theo đó làm giảm tài sản
thuế thu nhập hoãn là 3,75 triệu đồng (15 triệu x 25%), kế toán ghi:

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

3,75

Có
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

3,75

–
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X7, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau đối với giao dịch bán thiết bị
trên trong năm 20X6.

+
Loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

300

Có
Nguyên giá TSCĐ

300

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị.

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao trong năm: Công ty con đã ghi nhận khấu
hao trong Báo cáo tài chính riêng là 60 triệu đồng (600 triệu/10 năm). Xét trên
phương diện tập đoàn chi phí khấu hao chỉ là 30 triệu đồng (300 triệu/10 năm),
do đó quản lý doanh nghiệp trong năm phải giảm đi 30 triệu tương ứng
với phần giảm chi phí khấu hao. Đồng thời Giá trị hao mòn lũy kế phải giảm đi
45 triệu gồm có 15 triệu đã ghi giảm trong kỳ 6 tháng cuối năm trước và 30 triệu
ghi giảm trong kỳ này. Bút toán điều chỉnh như sau:

Nợ
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

Có
Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+
Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều
chỉnh hao mòn lũy kế

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

7,5

3,75

Có
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

11,25

–
Việc xử lý Báo cáo tài chính hợp nhất trong các năm tiếp theo tương tự như trên

11. Ví dụ
11: Minh họa việc loại trừ cổ tức
công ty mẹ được chia từ lợi nhuận sau ngày mua của công ty con (Điều 30)

Ngày
1/4/20X7, công ty C là công ty con do công ty mẹ M sở hữu 80% tuyên bố phân
chia lợi nhuận năm 20X6 (Lợi nhuận sau ngày mua) trong đó có số trả cổ tức là 2
tỷ đồng. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/20X7. Lợi nhuận mà công ty mẹ
M được hưởng là 1,6 tỷ đồng (80%x 2 tỷ). Trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho
năm 20X7, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh sau để loại trừ cổ tức đã nhận:

Nợ
Doanh thu hoạt động tài chính

1,6
tỷ

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

1,6 tỷ

12. Ví dụ
12. Minh họa việc điều chỉnh các khoản vay trong nội bộ (Điều 31)

Công
ty C1 và Công ty C2 là hai công ty con của công ty mẹ A. Ngày 1/10/20X8, công
ty C1 cho công ty C2 vay 2.000 triệu đồng trong thời hạn 6 tháng cho mục đích sản
xuất, kinh doanh thông thường với lãi suất đơn 1 %/tháng thanh toán cả gốc và
lãi một lần vào ngày 1/4/20X9. Khoản tiền vay này đang được trình bày trong khoản
mục vay ngắn hạn trong Báo cáo tài chính của công ty C2 và khoản mục đầu tư ngắn
hạn khác trong Báo cáo tài chính của công ty C1. Trong Báo cáo tài chính của
công ty C2, lãi tiền vay được ghi nhận trong khoản mục chi phí tài chính, số dư
lãi tiền vay phải trả được phản ánh trong khoản mục chi phí phải trả thuộc Bảng
cân đối kế toán. Công ty C1 cũng đã ước tính thu nhập từ khoản tiền cho vay nói
trên và phản ánh vào doanh thu hoạt động tài chính trong Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh và phải thu khác trong Bảng cân đối kế toán.

Khi
lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, kế toán thực hiện các bút toán điều
chỉnh sau:

–
Nợ Vay ngắn hạn

2.000

Có
Đầu tư ngắn hạn khác

2.000

–
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

Có
Chi phí hoạt động tài chính

–
Nợ Chi phí phải trả

Có
Phải thu khác

13. Ví
dụ 13: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng phải thu khó đòi phát sinh từ các
giao dịch trong nội bộ tập đoàn trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 34 và 35)

Xử
lý dự phòng phải thu khó đòi trên Báo cáo tài chính hợp nhất: Năm 20X5, công ty
mẹ Thăng Long trích lập dự phòng phải thu khó của công ty con Đông Đô với giá
trị 100 triệu đồng. Năm 20X6, công ty Thăng Long tiếp tục trích lập dự phòng phải
thu khó đòi của công ty Đông Đô thêm 60 triệu đồng. Năm 20X7, công ty Thăng Long
hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô 40 triệu đồng. Năm 20X8,
công ty Thăng Long tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi của công
ty Đông Đô là 80 triệu đồng, năm 20X9 công ty Thăng Long hoàn nhập nốt khoản dự
phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô là 40 triệu đồng.

–
Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5:

+
Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5

Nợ
Dự phòng phải thu khó đòi:

100

Có
Chi phí quản lý doanh nghiệp:

100

+
Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được
xác định là số dự phòng trích lập được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán
thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

–
Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6:

+
Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X6 và số đã trích từ 20X5

Nợ
Dự phòng phải thu khó đòi

160

Có
Chi phí QLDN (số trích lập kỳ báo cáo)

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ 20X5)

100

+
Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được
xác định là số dự phòng trích lập đã tính vào chi phí được trừ khi quyết toán
thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 và số dự phòng trích lập bổ sung được tính
vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế
thu nhập doanh nghiệp năm 20X6 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

–
Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7:

+
Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ
Dự phòng phải thu khó đòi

120

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số
trích lập từ các kỳ trước)

120

+
Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X7

Nợ
Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+
Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại
thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

+
Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số
thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự
phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Các
bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8:

+
Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ
Dự phòng phải thu khó đòi

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số
trích lập từ các kỳ trước)

+
Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8

Nợ
Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+
Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại
thời điểm đầu năm 20X8 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Nợ
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

–
Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X9:

+
Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X9

Nợ
Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+
Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại
thời điểm đầu năm 20X9 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Nợ
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

14. Ví
dụ 14: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng đầu tư tài chính trên Báo cáo tài
chính hợp nhất (Điều 36 và 37)

Năm
20X5, Công ty mẹ Hồng Hà trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán của công ty con Mekong
với giá trị 200 triệu đồng. Năm 20X6, công ty mẹ tiếp tục trích lập dự phòng giảm
giá chứng khoán của
công ty con thêm 120 triệu đồng. Năm 20X7, công ty mẹ hoàn nhập dự phòng 40 triệu
đồng. Năm 20X8, công ty mẹ tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng 180 triệu đồng,
năm 20X9 công ty mẹ hoàn nhập nốt khoản dự phòng là 100 triệu đồng.

–
Bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5:

+
Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5

Nợ
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn:

200

Có
Chi phí tài chính:

200

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

–
Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6:

+
Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong 20X6 và số đã trích lập từ 20X5

Nợ
Dự phòng Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

320

Có
Chi phí tài chính (số trích lập kỳ báo cáo)

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ 20X5)

120

200

+
Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được
xác định là số dự phòng trích lập đã tính vào chi phí được trừ khi quyết toán
thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 và số dự phòng trích lập bổ sung được tính
vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X6 nhân
(x) thuế suất thuế
TNDN (25%)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

–
Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7:

+
Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

320

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số
trích lập từ các kỳ trước)

320

+
Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X1

Nợ
Chi phí tài chính

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+
Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại
thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Nợ
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

–
Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8:

+
Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

280

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số
trích lập từ các kỳ trước)

280

+
Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8

Nợ
Chi phí tài chính

180

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

180

+
Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại
thời điểm đầu năm 20X8 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Nợ
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Các
bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X9:

+
Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X9

Nợ
Chi phí tài chính

100

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

100

+
Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại
thời điểm đầu năm 20X9 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Nợ
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

15. Ví
dụ 15: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng giảm
giá hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất
(Điều 38 và 39)

a) Trường
hợp 1: Công ty mẹ bán một lô hàng cho công ty con với giá gốc là 100, giá bán
là 150. Đến cuối kỳ, công ty con chưa bán ra bên ngoài. Tuy nhiên, tại thời điểm
lập BCTC, công ty con xác định giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho chỉ là 130 nên đã trích lập dự phòng
trên BCTC riêng để phản ánh giá trị hàng tồn kho theo giá trị thuần có thể thực
hiện được bằng cách:

Nợ
Giá vốn hàng bán:

Có
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:

Tuy
nhiên, khi lập BCTC hợp nhất, giá trị hàng tồn kho chỉ được phản ánh theo giá gốc của bên bán là 100 nên khoản dự phòng giảm giá hàng tồn
kho do công ty con trích lập phải được loại trừ bằng cách điều chỉnh trên Bảng
tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh:

Nợ
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:

Có
Giá vốn hàng bán:

Nếu
năm sau số hàng tồn kho này vẫn chưa được bán ra ngoài tập đoàn và công ty con
chưa hoàn nhập khoản dự phòng thì trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh
ghi Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 20.

Ngoài
ra, công ty mẹ phải ghi nhận số thuế thu nhập hoãn lại phải trả do loại trừ khoản
dự phòng giảm giá hàng tồn kho phát sinh trong kỳ, ghi:

Nợ
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại:

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

b) Trường
hợp 2: Công ty mẹ bán một lô hàng cho công ty con với giá gốc là 100, giá bán là
150. Đến cuối kỳ, công ty con chưa bán ra bên ngoài. Tuy nhiên, tại thời điểm lập
BCTC, công ty con xác định giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho
chỉ là 90 nên đã trích lập dự phòng trên BCTC riêng để phản ánh giá trị hàng tồn
kho theo giá trị thuần có thể thực hiện được bằng cách:

Nợ
Giá vốn hàng bán:

Có
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:

Tuy
nhiên, khi lập BCTC hợp nhất, do đã thực hiện bút toán loại trừ lãi chưa thực
hiện nên giá trị hàng tồn kho đã được ghi giảm xuống mức giá gốc tại bên bán là
100. Vì vậy, trên BCTC hợp nhất, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho chỉ được
trình bày là 10 để phản ánh giá trị hàng tồn kho là 90 bằng với giá trị thuần
có thể thực hiện được:

Nợ
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:

Có
Giá vốn hàng bán:

Ngoài
ra, công ty mẹ phải ghi nhận số thuế thu nhập hoãn lại phải trả do loại trừ khoản
dự phòng giảm giá hàng tồn kho phát sinh trong kỳ, ghi:

Nợ
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại:

12,5

Có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

12,5

16. Ví dụ 16: Minh họa việc
hợp nhất Báo cáo tài chính giữa công ty mẹ và công
ty con cấp 2 (Điều 44, 45)

16.1. Ví dụ
16a: Công ty mẹ đã mua 70% tài sản thuần của công ty con cấp 1 vào ngày
30/6/20X5 với giá phí là 210.000 triệu đồng, tài sản thuần của công ty con cấp
1 tại ngày mua là 250.000 triệu đồng. Công ty con cấp 1 đã mua lại 80% tài sản
thuần của công ty con cấp 2 trong tháng 9/20X9 với giá phí là 190.000 triệu đồng,
tài sản thuần của công ty con cấp 2 tại ngày mua là 180.000 triệu đồng.

–
Tại ngày công ty mẹ mua công ty con cấp 1: Đây là trường hợp công ty mẹ nắm giữ trực tiếp công ty con, việc xác định lợi thế thương mại
(LTTM) được thực hiện như bình thường.

Đơn
vị tính: triệu đồng

Giá
phí:

210.000

Tài
sản thuần

250.000

Sở
hữu của tập đoàn (70%)

175.000

Lợi
thế thương mại

35.000

–
Tại ngày công ty con cấp 1 mua công ty con cấp 2

Giá
phí:

190.000

Tài
sản thuần

180.000

Sở
hữu của công ty con cấp 1 (80%)

144.000

Lợi
thế thương mại

46.000

–
Giá trị LTTM theo tính toán ở trên là 46 tỷ đồng gồm cả phần của cổ đông mẹ và cổ
đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1, nhưng trên Báo cáo tài chính hợp
nhất của công ty mẹ chỉ được trình bày phần LTTM tương ứng với phần sở hữu của
công ty mẹ. Khi công ty mẹ lập Báo cáo tài chính hợp nhất trên cơ sở hợp nhất
báo cáo tài chính của công ty con cấp 2, công ty mẹ phải điều chỉnh giảm LTTM
và lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không
kiểm soát (30%), ghi:

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (46.000×30%)

13.800

Có
Lợi thế thương mại

13.800

–
Sau điều chỉnh này, LTTM liên quan đến công ty con cấp 2 được trình bày trên báo
cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ là: 32.200

–
Trường hợp công ty con cấp 2 đồng thời là công ty liên doanh, liên kết hoặc khoản
đầu tư thông thường của công ty mẹ thì lợi thế thương mại được trình bày trên
Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ được xác định là tổng LTTM phát sinh
từ khoản đầu tư trực tiếp và lợi thế thương mại được xác định như ví dụ trên.

16.2. Ví dụ
16b: Tiếp tục các dữ kiện của ví dụ 16a, việc xác định lợi thế thương mại liên quan đến công ty con cấp 2 như sau:

Công
ty con cấp 1:

Tập
đoàn

Cổ
đông không kiểm soát (trực tiếp)

70%

30%

Công
ty con cấp 2:

Tập
đoàn (70% x 80%)

Cổ
đông không kiểm soát

Trong
đó – Trực tiếp

– Gián tiếp (30% x 80%)

56%

44%

20%

24%

–
Lợi thế thương mại trong công ty con cấp 1:

Giá
phí:

210.000

Vốn
chủ sở hữu

Sở
hữu của tập đoàn (70%)

250.000

175.000

Lợi
thế thương mại

35.000

–
Lợi thế thương mại trong công ty con cấp 2:

Giá
phí (70% x 190.000)

133.000

Vốn
cổ phần

Quỹ

100.000

80.000

180.000

Phần
sở hữu của tập đoàn (56%)

Lợi
thế thương mại

100.800

32.200

Cần
chú ý rằng giá phí mà công ty mẹ mua 56% của công ty con cấp 2 là 133.000 chứ
không phải 190.000 vì công ty mẹ chỉ sở hữu 70% của công ty con cấp 1 nên giá
phí của khoản đầu tư là 190.000 x 70% = 133.000.

–
Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 được xác định là 44%x180.000
= 79.200; Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong giá phí của
khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 được xác định như sau:

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Tổng
giá phí

Phần
của cổ đông mẹ (70%)

Phần
của cổ đông không kiểm soát (30%)

190.000

133.000

57.000

Bút
toán loại trừ:

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

57.000

Có
Đầu tư vào công ty con cấp 2

57.000

Ví
dụ 16c: Xử lý giao dịch nội bộ và số dư trong công ty con cấp 2.

Công
ty mẹ sở hữu 90% công ty con cấp 1. Công ty con cấp 1 sở hữu 70% công ty con cấp
2. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của 3 công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 20X7 như sau:

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Công ty mẹ

Công ty con cấp 1

Công ty con cấp 2

Doanh
thu

Giá
vốn

Lợi
nhuận gộp

Chi
phí hoạt động

Thu
nhập từ đầu tư

Lợi
nhuận trước thuế

Thuế
TNDN

Lợi
nhuận sau thuế

25.000

(16.000)

9.000

(2.000)

1.800

8.800

(2.100)

6.700

20.000

(15.000)

5.000

(1.500)

700

4.200

(1.400)

2.800

18.000

(9.000)

9.000

(6.000)

–

3.000

(900)

2.100

Thông
tin bổ sung:

–
Trong năm kết thúc ngày 31.12.20X7 công ty con cấp 2 đã trả cổ tức là 1.000 triệu
đồng và công ty con cấp 1 trả cổ tức là 2.000 triệu đồng.

–
Công ty con cấp 2 đã bán hàng hóa
cho công ty mẹ với giá 600 triệu đồng, đến thời điểm cuối kỳ công ty mẹ còn lại
25% số hàng này trong kho. Công ty con cấp 2 cũng bán hàng hóa cho công ty con cấp 1 với giá 400 triệu đồng, đến thời điểm
cuối kỳ công ty con cấp 1 vẫn còn 50% số hàng này trong kho. Biết rằng công ty
con cấp 2 bán hàng ở mức lãi gộp là 30% trên doanh số.

Cấu
trúc của tập đoàn

Công
ty con cấp 1

–
Tập đoàn

–
Cổ đông không kiểm soát

90%

10%

Công
ty con cấp 2

–
Tập đoàn (90% x 70%)

–
Cổ đông không kiểm soát (100% – 63%)

63%

37%

(1) Tách
lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận sau thuế trong năm

–
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (2.800 x 10%):
trong công ty con cấp 1

280

–
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (2.100 x 37%):
trong công ty con cấp 2

777

–
Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp
1 như sau (Bút toán 1):

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

280

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

280

–
Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp
2 như sau (Bút toán 2):

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

777

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

777

(2) Phân
tích cổ tức đã trả bởi các công ty con

Tập đoàn

Cổ đông không kiểm soát

Trả
bởi Công ty con cấp 1

Trả
bởi Công ty con cấp 2

1,800

700

200

300

–
Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát trong cổ tức đã trả bởi Công ty con cấp 1(Bút toán 3):

Nợ
Doanh thu hoạt động tài chính

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

1.800

200

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

2.000

–
Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát trong cổ tức đã trả bởi công ty con cấp 2 (Bút toán 4):

Nợ
Doanh thu hoạt động tài chính

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

700

300

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

1.000

–
Vì Bút toán 4 đã ghi giảm lợi nhuận của công ty con cấp 1 là 700, lợi ích cổ
đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con phải được tính toán lại và
điều chỉnh giảm 10% x 700 = 70.

Điều
chỉnh Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp 1 (Bút toán 5)

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

(3)
Điều chỉnh lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch công ty con cấp 2 bán hàng trong nội bộ tập đoàn

–
Bán cho công ty mẹ

Tổng
doanh thu

Lợi
nhuận (30%)

Chưa
thực hiện (25%)

600

180

–
Bán cho công ty con cấp 1

Tổng
doanh thu

Lợi
nhuận (30%)

Chưa
thực hiện (50%)

400

120

–
Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán hàng nội bộ:

Nợ
Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ (600+400)

1.000

Có
Giá vốn hàng bán (555+340)

Có
Hàng tồn kho (45+60)

895

105

–
Điều chỉnh lại lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 do loại
trừ lãi chưa thực hiện (37% x 105).

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

17. Ví dụ 17: Minh họa Hợp
nhất báo cáo tài chính của công ty con đồng thời là công ty liên doanh, liên kết
hoặc có vốn góp của các đơn vị khác
trong tập đoàn (Điều 46)

Công
ty mẹ A sở hữu 80% tài sản thuần của công ty B và 60% tài sản thuần của Công ty
C. Công ty B đầu tư thêm 20% vào công ty C. Tại ngày đầu tư 1/1/20X3, (giả sử
không có lợi thế thương mại), các công ty này có Bảng Cân đối kế toán như sau:

a)
Trường hợp báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C
theo phương pháp giá gốc

Đơn
vị tính: Tỷ đồng

Chỉ
tiêu

Công ty mẹ A

Công ty con B

Công ty con C

Đầu
tư vào B

800

Đầu
tư vào C

360

120

Tài
sản thuần khác

8.840

880

600

Vốn
cổ phần

10.000

1.000

600

–
Việc xác định tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát như sau:

+
Tại Công ty B

Trực tiếp

Gián tiếp

Công
ty mẹ

80%

Cổ
đông không kiểm soát

20%

+
Tại Công ty C

Công
ty mẹ

60%

16%

Cổ
đông không kiểm soát

20%

Nếu
báo cáo tài chính của công ty B trình
bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương
pháp giá gốc thì Tập đoàn phải hợp nhất công ty C theo tỷ lệ nắm giữ trực tiếp
và gián tiếp (76%). Cổ đông không kiểm soát trong công ty C được tách theo tỷ lệ
24%. Đồng thời khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B vào công
ty C, phải ghi giảm lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần cổ đông
không kiểm soát trong B đầu tư vào C (4%)

–
Bút toán điều chỉnh để lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 1/1/20X3 như
sau:

+
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B:

Nợ
Vốn cổ phần 80% x 1.000

800

Có
đầu tư vào công ty con B:

800

+
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong B:

Nợ
Vốn cổ phần

200

Có
lợi ích cổ đông không kiểm soát

200

+
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C

Nợ
Vốn chủ sở hữu Công ty C (600×76%)

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600×4%)

456

Có
Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ)

Có
Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B)

360

120

+
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C

Nợ
Vốn cổ phần (24%x600)

144

Có
lợi ích cổ đông không kiểm soát

144

Bảng
Cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn
vị tính: Tỷ đồng

Chỉ
tiêu

Công ty mẹ A

Công ty con B

Công ty con C

Hợp nhất

Đầu
tư vào công
ty con B

800

–

Đầu
tư vào công ty con C

360

120

–

Tài
sản thuần khác

8840

880

600

10.320

Vốn
cổ phần

10.000

1.000

600

10.000

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

320

– Giả định
rằng trong năm 20X3, công ty con C có 100 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế, các công ty mẹ A và B có Bảng cân đối
kế toán không thay đổi so với ngày đầu năm như

Chỉ
tiêu

Công ty mẹ A

Công ty con B

Công ty con C

Đầu
tư vào B

800

Đầu
tư vào C

360

120

Tài
sản thuần khác

8840

880

600

Vốn
cổ phần

10.000

1.000

600

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

100

Xác
định lợi ích cổ đông không kiểm soát: Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại công
ty C gồm cả trực tiếp và gián tiếp là 24%. Vì vậy, khi Công ty C có 100 lợi nhuận
trong kỳ thì Tập đoàn được hưởng 76, Cổ đông không kiểm soát hưởng 24. Ngoài
các bút toán như mục a nêu trên thì cần thực hiện thêm bút toán tách lợi ích cổ
đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong năm 20X3 của công ty
C như sau:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế: 100 x 24

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Báo
cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn
vị tính: Tỷ đồng

Chỉ
tiêu

Công ty mẹ A

Công ty con B

Công ty con C

Hợp nhất

Bảng
cân đối kế toán

Đầu
tư vào Công ty B

800

–

Đầu
tư vào Công ty C

360

120

–

Tài
sản thuần khác

8840

880

700

10.420

Vốn
cổ phần

10.000

1.000

600

10.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

100

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

344

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Lợi
nhuận sau thuế

Trong
đó: Cổ đông không kiểm soát

–

100

b)
Trường hợp báo cáo tài chính của các đơn vị trong tập đoàn trình bày khoản đầu tư vào công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Chỉ
tiêu

Công ty mẹ A

Công ty con B

Công ty con C

Đầu
tư vào B

800

Đầu
tư vào C

360

140

Tài
sản thuần khác

8840

880

700

Vốn
cổ phần

10.000

1.000

600

LNST
chưa phân phối

100

Tiếp
theo ví dụ trên, nếu báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào
công ty C theo phương pháp vốn chủ sở hữu thì khi công ty C có lợi nhuận là 100
thì công ty B được điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư thêm 20 do nó nắm giữ 20%
tài sản thuần của C. Kết quả là trên BCTC của B, khoản đầu tư vào C có giá trị
là 140. Trong số điều chỉnh tăng thêm này đã có 16% của công ty mẹ và 4% của cổ
đông không kiểm soát.

Khi
lập Báo cáo tài chính hợp nhất, kế toán thực hiện theo các bước tương tự ví dụ
a, sau đó phải điều chỉnh giảm giá phí khoản đầu tư, phần lãi, lỗ trong công ty
liên kết, liên doanh và lợi ích cổ đông không kiểm soát.

Việc
công ty mẹ hợp nhất với Công ty B và C tại ngày 31/12/20X3 được thực hiện như
sau:

– Đối
với công ty B

+
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B:

Nợ
Vốn cổ phần (80% x 1.000)

800

Có
đầu tư vào công ty con B:

800

+
Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong B:

Nợ
Vốn cổ phần

200

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

200

+
Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ, ghi:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (20%x20)

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

– Đối
với Công ty C:

+
Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C

Nợ
Vốn chủ sở hữu Công ty C (600×76%)

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600×4%)

456

Có
Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ)

Có
Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B)

360

120

+
Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C

Nợ
Vốn cổ phần (24%x600)

144

Có
lợi ích cổ đông không kiểm soát

144

+
Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong
năm 20X3 của công ty C như sau:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế: (100 x 24)

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Điều
chỉnh ảnh hưởng của thay đổi trong giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết
theo phương pháp vốn chủ sở hữu và lợi ích cổ đông không kiểm soát

+
Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết:

Nợ
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

Có
Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

+
Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát do điều chỉnh giảm phần lãi trong
công ty liên doanh, liên kết

Nợ
Lợi ích của cổ đông thiểu số

Có
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số

Báo
cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn
vị tính: Tỷ đồng

Chỉ
tiêu

Công ty mẹ A

Công ty con B

Công ty con C

Hợp nhất

Đầu
tư vào B

800

–

Đầu
tư vào C

360

140

–

Tài
sản thuần khác

8840

880

700

10.420

Vốn
cổ phần

10.000

1.000

600

10.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

100

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

344

Phần
lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

–

Lợi
nhuận sau thuế

Trong
đó: Cổ đông không kiểm soát

100

18. Ví dụ 18: Minh họa lập
Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp thoái vốn tại công
ty con (Điều 49-53)

18.1.
Ví dụ 18a: Minh họa việc xác định lãi, lỗ khi thoái vốn đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài
chính hợp nhất

18.1.1.
Trường hợp 1: công ty mẹ thoái
toàn bộ vốn tại công ty con

Công
ty mẹ đã mua 100% cổ phiếu phổ thông của Công ty con với số tiền là 15 tỷ đồng
năm 20X0. Tại ngày mua, Công ty con có tổng tài sản thuần là 14 tỷ đồng. Lợi thế
thương mại phát sinh khi mua công ty con là 1 tỷ đồng được phân bổ trong vòng
10 năm.

Năm
20X3, Công ty mẹ đã bán toàn bộ cổ phiếu tại Công ty con với giá 22 tỷ đồng. Giả
sử giá trị tài sản thuần (vốn chủ sở hữu) của Công ty con tại ngày thanh lý là: (i) 19 tỷ; (ii) 24 tỷ; (iii) 10 tỷ.

Việc
xác định kết quả từ việc thoái
vốn trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính hợp nhất
như sau:

–
Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ, kết quả từ việc
thoái vốn tại công ty
con được xác định là chênh lệch giữa số tiền thu được từ việc thoái vốn với giá gốc khoản
đầu tư: Lãi 7 tỷ đồng (22 tỷ – 15
tỷ), không phụ thuộc vào giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn.

–
Trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn, kết quả từ việc
thoái vốn được xác định
tùy theo từng trường
hợp, phụ thuộc vào giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn và phần lợi thế
thương mại chưa phân bổ hết:

Chỉ
tiêu

Trường hợp 1

Trường hợp 2

Trường hợp 3

Doanh
thu

Giá
trị tài sản thuần công ty con khi bị thanh lý

(19)

(24)

(10)

Lợi
thế thương mại chưa phân bổ

(0,7)

Lãi/lỗ
thanh lý công ty con

2,3

(2,7)

11,3

18.1.2.
Trường hợp 2: Thoái một
phần vốn tại công ty con

Công
ty Mẹ mua 95.000 cổ phiếu phổ thông trên tổng số 100.000 cổ phiếu phổ thông (mệnh
giá 10.000VND) của công ty con. Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ là 1.900.000.000VND trong tháng 1/20X2.

Tại
thời điểm mua, công ty con có tài sản thuần như sau:

+
Vốn cổ phần: 100.000cp x 10.000 = 1.000.000.000VND

+
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là: 6.00.000.000VND

Tổng
cộng tài sản thuần: 1.600.000.000VND

Tháng
12/20X5, công ty mẹ bán 20.000 cổ phiếu với giá 700.000.000VND. Tại thời điểm thoái vốn, công ty con có
giá trị tài sản thuần như sau:

+
Vốn cổ phần: 100.000cp x 10.000 = 1.000.000.000VND

+
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là: 800.000.000VND

Tổng
cộng tài sản thuần: 1.800.000.000VND

Lợi
thế thương mại phân bổ 10 năm.

Việc
xác định lãi, lỗ khi thoái
vốn tại công ty con và bút toán điều chỉnh trên báo cáo tài chính được thực hiện
như sau:

a)
Phân tích tác động của việc thoái
vốn tại công ty con

– Trên
báo cáo tài chính riêng, công ty mẹ thoái một phần giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty con;

–
Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, tập đoàn thanh lý một phần tài sản thuần của
công ty con và một phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết, cụ thể:

+
20% tài sản thuần của công ty con;

+
20/95 số cổ phiếu đang nắm giữ và 20/95 số lợi thế thương mại chưa phân bổ hết)

– Lợi
ích cổ đông không kiểm soát tăng từ 5% ban đầu lên 25%

b)
Xác định lãi, lỗ từ việc thoái
vốn

đơn
vị tính: Triệu đồng

Xác
định lợi thế thương mại:

Giá
mua:

Tài
sản thuần: + Vốn cổ phần:

+ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

1.900

1.000

600

95%
tài sản thuần nắm giữ

Lợi
thế thương mại:

+
Đã phân bổ:

+
Chưa phân bổ:

1.520

380

152

228

– Lãi
thoái vốn trong báo
cáo tài chính riêng của công ty mẹ:

Tiền
thu:

Trừ:
Giá vốn đầu tư: 1.900x 20/95 =

Lãi:

700

(400)

300

– Lãi
thoái vốn được
trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất:

Tiền
thu

700

Trừ:
+ 20% Giá trị tài sản thuần: 20%x1.800 =

+
Lợi thế thương mại: 228x 20/95 =

(360)

(48)

Lãi:

292

18.2. Ví
dụ 18b: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường
hợp công ty mẹ thoái
một phần vốn đầu tư tại công ty con nhưng vẫn nắm giữ quyền kiểm soát (Điều 51)

Ngày
1/1/20X4 Công ty mẹ A mua 80% tài sản thuần của công ty con B với giá 160 tỷ đồng.
Tại ngày mua, giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con B là 100 tỷ gồm 50 tỷ
vốn cổ phần và 50 tỷ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Ngày 1/7/20X9, Công ty
mẹ bán 20% tài sản thuần của công ty con B thu về 120 tỷ, sau khi thoái vốn, công ty mẹ còn nắm
giữ 60% tài sản thuần của công ty con. BCTC tóm tắt của công ty A và công ty B tại 31/12/20X9 như sau (kết quả kinh doanh của công ty con
là tương đương như nhau giữa các quý):

Đơn
vị tính: Tỷ đồng

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Công ty mẹ

Công ty con

Lợi
nhuận trước thuế

Chi
phí thuế TNDN hiện hành

(20)

(10)

Lợi
nhuận sau thuế

Bảng
cân đối kế toán

Đầu
tư vào công ty B

160

Tài
sản khác

460

250

Vốn
cổ phần

200

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

300

200

Trong
đó: Kỳ trước

240

160

Kỳ này

Các
quỹ thuộc vốn chủ sở hữu

120

Yêu cầu:

– Xác
định kết quả của việc thoái
vốn và sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con

–
Lập BCTC hợp nhất năm 2009 (bỏ qua việc phân bổ LTTM)

(1)
Xác định lợi thế thương mại

Giá
phí khoản đầu tư

Giá
trị hợp lý tài sản thuần mẹ nắm giữ tại ngày mua

Lợi
thế thương mại

160

(2)
Xác định sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần tại công ty con

–
Tài sản thuần của công ty con tại 1/7/20X9

Vốn
cổ phần:

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối của 1/2
kỳ này

Cộng

160

230

–
Phần sở hữu của các bên

Cổ
đông mẹ

Cổ
đông không kiểm soát

Trước
khi thoái vốn

Sau
khi thoái vốn

80%x230
= 184

60%x230
= 138

20%x230
= 46

40%x230
= 92

Tăng/giảm

Giảm
46

Tăng
46

– Số
thu từ thoái vốn

120

(120)

Lợi
thế thương mại ghi giảm:

80×25% = 20

Kết
quả:

120 – 46 – 20 = 54

120 – 46 = 74

(3) Phần
sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty
con trong năm 20X9

–
Phần lợi nhuận của cổ đông không kiểm soát: 20%x20 + 40%x20 = 12

–
Phần lợi nhuận của cổ đông mẹ: 40 – 12 = 28

(4)
Xác định Phần sở hữu của các bên trong Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại
31/12/20X9 trên BCTC hợp nhất và Lợi ích cổ đông không kiểm soát

LNSTCPP Mẹ

LICĐKCP

–
LNSTCPP đầu kỳ

328

–
Lợi nhuận sau thuế trong năm

88(60+28)

–
Phần cổ đông không kiểm soát đóng góp

120

–
Phần tăng giảm của các bên

(74)

Cộng

470

100

Tính
toán:

– Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ của cổ đông mẹ = 240 + 80% (160- 50) = 328
(Trong đó 50 là LNSTCPP tại ngày mua được loại trừ với khoản đầu tư của mẹ vào
con)

– Lợi
ích của cổ đông không kiểm soát đầu kỳ = 20%x(50+160) = 42

(5) Lập
BCTC hợp nhất

Các
bút toán hợp nhất

a)
Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ
Lợi thế thương mại

Có
Đầu tư vào công ty con

160

b) Lợi
ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

c) Loại
bỏ lãi thoái vốn trên
BCTC riêng của mẹ

Nợ
Doanh thu hoạt động tài chính

Nợ
Đầu tư vào công ty con

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

120

d)
Phân bổ lợi nhuận trong năm cho cổ đông không kiểm soát

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)

Có
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát (BCĐKT)

đ)
Ghi nhận Kết quả của việc thoái
vốn

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có
Lợi thế thương mại

e)
Bút toán kết chuyển:

–
Bút toán c ghi giảm BCKQKD:

–
Bút toán d ghi giảm BCKQKD

Cộng

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

Có
Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

Bảng
tổng hợp bút toán hợp nhất

Chỉ
tiêu

Mẹ

Con

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Lợi
nhuận trước thuế

130

Lãi
thoái vốn

80c

Thuế
TNDN

Lợi
nhuận sau thuế

(20)

140

(10)

92e

100

Phần
của mẹ

Phần
của CĐKCP

12d

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất

Đầu
tư vào công ty con

120

40c

160a

Lợi
thế thương mại

80a

20đ

Tài
sản khác

460

250

710

Cộng
tài sản

580

250

770

Vốn
cổ phần

200

40a

10b

200

LNST
chưa phân phối

–
Lũy kế đến cuối kỳ trước

380

200

40a

470

240

160

32b

–
Kỳ này

140

92e

54đ

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

74đ

42b

100

120c

12d

Cộng
vốn chủ sở hữu

580

250

396

770

18.3.
Ví dụ 18c: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường
hợp công ty mẹ thoái
một phần vốn đầu tư tại công ty con dẫn đến mất quyền kiểm soát (Điều 52): Thoái vốn mất quyền kiểm
soát, công ty con trở thành công ty liên kết

Công
ty mẹ A sở hữu 75% công ty con B (Giá phí khoản đầu tư 12.400) và 80% công ty
con C (Giá phí khoản đầu tư 11.600). Ngày 30/9/20X4, công ty mẹ bán 40% vốn của
công ty con C thu được 10.600 và ghi nhận trên Báo cáo kết quả kinh doanh riêng
một khoản lợi nhuận là 4.800. Tại ngày mua, công ty con B và công ty con C có
tài sản thuần
là:

Công ty B

Công ty C

Vốn
cổ phần

LNSTCPP

10.000

3.000

8.000

4.000

BCTC
của công ty mẹ và các công ty con tại 31/12/20X4 như sau:

Bảng
cân đối kế toán

Công ty Mẹ

Công ty B

Công ty C

Đầu
tư vào công ty con B

12.400

Đầu
tư vào công ty liên kết C

5.800

Tài
sản thuần khác

53.800

27.000

22.000

Cộng

72.000

27.000

22.000

Vốn
cổ phần

20.000

10.000

8.000

LNST
chưa phân phối

Trong
đó: Đầu kỳ

Tăng trong kỳ

52.000

40.200

11.800

17.000

12.800

4.200

14.000

11.200

2.800

Cộng

72.000

27.000

22.000

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Doanh
thu

60.000

30.000

20.000

Chi
phí

(50.000)

(24.000)

(16.000)

Lợi
nhuận hoạt động kinh doanh

10.000

6.000

4.000

Lãi
từ việc thoái vốn

4.800

Thuế
TNDN

(3.000)

(1.800)

(1.200)

Lợi
nhuận sau thuế

11.800

4.200

2.800

Yêu
cầu: – Tính toán lãi, lỗ từ việc thoái vốn công ty C

– Lập
BCTC hợp nhất cho năm 20X4 (Bỏ qua việc phân bổ LTTM)

(1) Lợi
thế thương mại

– Tại
công ty con B:

Giá
phí:

Tài
sản thuần: 13.000×75%

Lợi
thế thương mại

12.400

9.750

2.650

– Tại
công ty con C:

Giá
phí:

Tài
sản thuần: 12.000×80%

Lợi
thế thương mại

11.600

9.600

2.000

(2)
Lãi, lỗ thoái vốn tại
công ty con:

–
Trên Báo cáo kết quả kinh doanh riêng của công ty mẹ:

Số
thu từ thoái vốn:

Giá
vốn khoản đầu tư: 11.600/2

Lãi:

10.600

5.800

4.800

–
Trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất:

Số
thu từ thoái vốn:

Tài
sản thuần tại ngày thoái
vốn: 21.300×40%

Lợi
thế thương mại 11.600 – 1/2×80%x12.000

Lãi

10.600

8.520

1.000

1.080

(3) Khoản
đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ được tính như sau:

Giá
gốc khoản đầu tư: 11.600/2 =

Lợi
nhuận đầu kỳ: (11.200-4.000)x40% =

Lợi
nhuận 9 tháng 2014: 2.800×9/12×40% =

Lợi
nhuận phát sinh từ tháng 9-12/2014: 40%x2.800×3/12 =

Cộng

5.800

2.880

840

280

9.800

(4)
LNST chưa phân phối cuối kỳ trên BCTC hợp nhất được xác định là:

–
Lợi nhuận trong năm: (11.8 00+4200×75%+2800×9/12×80%2800×3/12×40%-4.800+1080)
=

13.190

–
Lợi nhuận đầu kỳ:

40.200+75%x(12.800-
3.000)+80%x(11.200-4.000)=

53.310

Cộng

66.500

(5).
Bút toán hợp nhất

a)
Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con B

Nợ
vốn cổ phần

Nợ
LNSTCPP

Nợ
LTTM

7.500

2.250

2.650

Có
Đầu tư vào công ty con

12.400

b) Tách
lợi ích cổ đông không kiểm soát trong B

Nợ
vốn cổ phần

Nợ
LNSTCPP (đầu kỳ) 25% x 12.800

Nợ
BCKQKD (trong kỳ) 25%x4.200

2.500

3.200

1.050

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

6.750

Nợ
Đầu tư vào công ty liên kết

2.800

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (đầu kỳ)

2.880

(d) Điều
chỉnh khoản đầu tư vào công ty liên kết phát sinh trong kỳ

Nợ
Đầu tư vào công ty liên kết

280

Có
Phần lãi lỗ trong công ty liên kết (P/L)

280

e) Điều
chỉnh chênh lệch giữa lãi trên BCTC riêng và hợp nhất để ghi nhận kết quả từ việc
thoái vốn trên cơ sở
hợp nhất

Nợ
Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết lãi do thoái vốn)

2.880

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

2.880

f) Hợp
nhất kết quả của 9 tháng năm 20X4

Nợ
Chi phí

Nợ Thuế TNDN

Nợ
lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)

Nợ
Lãi thoái vốn

Nợ
đầu tư vào liên kết

12.000

900

420

840

Có
doanh thu

15.000

g) Bút
toán kết chuyển:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

2.810

Có
Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD):

2.810

Bảng
tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất

Chỉ
tiêu

Mẹ

Con B

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất

Đầu tư vào công ty liên kết

5.800

2.880c

280d

840f

9.800

Đầu tư vào công ty con

12.400

12.400a

–

Tài
sản khác

53.800

27.000

80.800

Lợi
thế thương mại

2.650a

2.650

Cộng

72.000

27.000

93.250

Vốn
cổ phần

20.000

10.000

7.500a

2.500b

20.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Trong
đó:

66.500

– Đầu
kỳ

– Tăng
trong kỳ

40.200

11.800

12.800

4.200

2.250a

3.200b

2.810g

2.880c

2.880e

53.310

13.190

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

6.750b

6.750

Cộng

72.000

27.000

93.250

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Doanh
thu

60.000

30.000

15.000f

105.000

Chi
phí

(50.000)

(24.000)

(12.000f)

(86.000)

Lợi
nhuận gộp

10.000

6.000

19.000

Lãi
thoái vốn

4.800

2.880e

840f

1.080

Phần
sở hữu trong lãi, lỗ của công ty liên kết

280d

280

Lợi
nhuận trước thuế

14.800

6.000

20.360

Chi
phí thuế TNDN

(3.000)

(1.800)

(900f)

(5.700)

Lợi
nhuận sau thuế

11.800

4.200

14.660

Lợi
nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát

1.050b

420f

1.470

Lợi
nhuận sau thuế công ty mẹ

13.190

2810g

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất ngày 31/12/20X4

Lợi
thế thương mại

2.650

Đầu
tư vào công ty liên kết (3)

9.800

Tài
sản khác (53.800+27.000)

80.800

Cộng

93.250

Vốn
cổ phần

20.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối (4)

66.500

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát (25% x27.000)

6.750

Cộng

93.250

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X4

Doanh
thu (60.000+30.000+ 3/4×20.000)

105.000

Chi
phí (50.000+24.000+3/4×16.000)

(86.000)

Lợi
nhuận gộp

19.000

Lãi
từ việc thoái vốn

1.080

Phần
sở hữu trong lãi của công ty liên kết
40%x1/4×2.800

280

Lợi
nhuận trước thuế

20.360

Chi
phí thuế TNDN (3.000+1.800+3/4×1.200)

(5.700)

Lợi
nhuận sau thuế

14.660

Trong
đó: – CĐKCP (25%x4.200+20%x3/4×2.800)

1.470

– Cổ đông mẹ

13.190

18.4.
Ví dụ 18d: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường
hợp công ty mẹ thoái
toàn bộ 100% vốn đầu tư vào công ty con (trường hợp này sau đây gọi là thanh lý công ty con) (Điều 53)

Công
ty Thăng Long là công ty mẹ có nhiều công ty con (không có cổ phiếu ưu đãi). Ngày 1/1/20X7, Công ty Thăng Long mua 80% tài
sản thuần của Công ty Đông Đô với giá 160 tỷ đồng. Tại ngày mua, công ty Đông
Đô có số liệu về tài sản thuần như sau:

Vốn
cổ phần:

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối:

Tổng tài sản thuần:

100 tỷ

86 tỷ

186 tỷ

Ngày
31/12/20X8 Công ty Thăng Long đã bán toàn bộ phần sở hữu của mình trong công ty
Đông Đô với giá 300 tỷ đồng. Biết rằng công ty Đông Đô không trả cổ tức trong
năm 20X8. Các công ty con khác của Thăng Long là công ty con sở hữu toàn bộ
100%. Lợi thế thương mại phân bổ 10 năm; BCTC hợp nhất của Tập
đoàn Thăng Long chưa bao gồm BCTC của công ty Đông Đô; BCTC hợp nhất của Tập
đoàn Thăng Long chưa bao gồm giao dịch liên quan đến thanh lý cổ phiếu của Công ty Đông Đô.

BCTC
hợp nhất của Tập đoàn Thăng Long và BCTC riêng của công ty Đông Đô năm 20X8 như
sau:

Đơn
vị: Triệu đồng

Bảng
cân đối kế toán

Tập đoàn Thăng long

Công ty Đông Đô

TSCĐ

200.000

150.000

Đầu tư vào Đông Đô

160.000

–

Tài
sản khác

111.000

189.000

Tổng tài sản

471.000

339.000

Vốn
cổ phần

150.000

100.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

321.000

239.000

Tổng Vốn chủ sở hữu

471.000

339.000

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Lợi
nhuận kế toán trước thuế

100.000

50.000

Chi
phí thuế TNDN hiện hành

(28.000)

(14.000)

Lợi
nhuận sau thuế

Trong đó:

–
LNST của Công ty mẹ

–
LNST của Cổ đông không kiểm soát

72.000

36.000

28.800

7.200

Bước
1: Cộng BCTC của Thăng Long và Đông Đô

Bước
2: Loại trừ khoản đầu tư
và ghi nhận lợi thế thương mại tại ngày mua Đông Đô:

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Giá
phí đầu tư:

160.000

Trừ
tài sản thuần mua được: 80% x 100.000 vốn cổ
phần:

(80.000)

80%x86.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

(68.800)

Lợi
thế thương mại: 160.000 – 80.000 – 68.800 =

11.200

BT1
Nợ Vốn cổ phần:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

Nợ
lợi thế thương mại:

80.000

68.800

11.200

Có
đầu tư vào Đông Đô:

160.000

Bước
3: Phân bổ lợi thế thương mại:

BT2
Nợ Chi phí QLDN (năm 20X8):

1.120

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lũy kế từ 20X7):

1.120

Có
Lợi thế thương mại:

2.240

Bước
4: Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ:

–
Vốn cổ phần: 100.000×20%

–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: (239.000)x20%

Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát

=
20.000

=
47.800

=
67.800

BT3
Nợ
Vốn cổ phần:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

20.000

40.600

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

60.600

BT4
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

7.200

Có
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát.

7.200

Bước
5: Tính toán lãi, lỗ khi thanh lý công ty Đông
Đô:

Kết
quả thanh lý công ty con trên BCTC riêng của Công ty Thăng Long được xác định
là chênh lệch giữa số tiền thu từ việc thanh lý công ty con và giá phí khoản đầu tư: Lãi 140.000
(300.000 – 160.000)

Kết
quả thanh lý công ty con trên BCTC hợp nhất của tập đoàn được xác định như sau:

– Tiền
thu:

300.000

–
Trừ: Tài sản thuần khi thanh lý: 80%x339.000 =

(271.200)

Lợi
thế thương mại chưa phân bổ: 11.200 – 2.240 =

(8.960)

–
Lãi thanh lý Đông Đô: 300.000 – 271.200 – 8.960 =

19.840

Bước
6: Loại bỏ công ty con tại ngày thanh lý: Do Đông Đô được thanh lý vào ngày
31/12/20X8 nên lợi ích cổ đông không kiểm soát và tài sản thuần trong Công ty
Đông Đô phải được lợi bỏ ra khỏi BCTC hợp nhất:

BT5:
Bút toán ghi nhận nghiệp vụ thanh lý:

Nợ
Tiền gửi ngân hàng:

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

300.000

67.800

Có
Lợi thế thương mại:

Có
TSCĐ:

Có
Tài sản khác:

Có
Doanh thu hoạt động tài chính (lãi):

8.960

150.000

189.000

19.840

Bước
cuối: Điều chỉnh ảnh hưởng của lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

BT2
– Chi phí QLDN

BT4
– LICĐTS trong lợi nhuận trong năm

BT5
– Lãi khi thanh lý

(1.120)

(7.200)

19.840

11.520

BT6
Nợ
Lợi nhuận sau thuế

11.520

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

11.520

Bảng
tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh

Thăng Long

Đông Đô

Cộng

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Lợi
nhuận hoạt động kinh doanh

100.000

50.000

150.000

(2)

1.120

(5)

19.840

168.720

Thuế

(28.000)

(14.000)

(42.000)

Lợi
nhuận sau thuế

72.000

36.000

108.000

126.720

Lợi
nhuận trong năm của cổ đông không kiểm soát

(4)

7.200

(7.200)

Lợi
nhuận trong năm của Cty mẹ

8.320

19.840

(6)

11.520

Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Tài
sản hữu hình

200.000

150.000

350.000

(5)

150.000

200.000

Tài
sản Vô hình

(1)

11.200

(2)

2.240

–

Đầu
tư vào Đông Đô

160.000

–

160.000

(1)

160.000

–

Tài
sản thuần khác

111.000

189.000

300.000

(5)

300.000

(5)

189.000

411.000

Cộng

471.000

339.000

810.000

611.000

Vốn
cổ phần

150.000

100.000

250.000

(1)

(3)

80.000

20.000

150.000

Các
quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

321.000

239.000

560.000

(1)

(2)

(3)

68.800

1.120

40.600

(6)

11.520

461.000

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

(5)

67.800

(3)

(4)

60.600

7.200

Cộng

471.000

339.000

810.000

609.360

611.000

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X8

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Tài
sản thuần

Vốn
cổ phần

Các
quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Vốn
chủ sở hữu

611.000

150.000

461.000

611.000

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X8

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Lợi
nhuận hoạt động kinh doanh

Trong
đó: Công ty mẹ và các con khác

Công
ty Đông Đô

Lãi
khi thanh lý công ty Đông Đô

Phân
bổ lợi thế thương mại trong năm

Lợi
nhuận kế toán trước thuế

Chi
phí Thuế TNDN

Lợi
nhuận sau thuế

Trong
đó:

–
Công ty mẹ

–
Cổ đông không kiểm soát

150.000

100.000

50.000

19.840

(1.120)

168.720

(42.000)

126.720

119.520

7.200

19. Ví dụ 19. Minh họa việc
thay đổi cơ cấu và lợi ích do công ty con huy động thêm vốn góp từ chủ sở hữu (Điều 49 – 53)

19.1.
Ví dụ 19a: Mô tả sự thay đổi
tỷ lệ và phần sở hữu của cổ
đông mẹ và cổ
đông không kiểm soát
khi công ty con huy động vốn dưới hình thức phát hành thêm cổ
phiếu trong trường hợp phát hành cổ
phiếu riêng lẻ cho công ty mẹ:

Ngày
01/01/20×0, công ty mẹ mua 55% cổ phần của công ty con với trị giá là 1.925 tỷ
đồng. Cùng ngày này, tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 2.500
tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 1.000 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân
phối là 1.500 tỷ đồng). Vào ngày 01/01/20X4, công ty con phát hành 20 triệu cổ
phiếu phổ thông mới cho riêng công ty mẹ với giá phát hành là
80.000đ/cổ phiếu (cổ đông không kiểm soát không tham gia vào giao dịch này).

Tóm
tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X4 của công ty mẹ và con

Đơn
vị tính: 10 triệu đồng

Công ty mẹ

Công ty con

Lợi
nhuận trước thuế

Chí
phí thuế

Lợi
nhuận sau thuế

400.000

(100.000)

300.000

100.000

(25.000)

75.000

Tóm
tắt Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X4 của công ty mẹ và con

Công ty mẹ

Công ty con

Đầu
tư vào công ty con:

–
55 triệu cổ phiếu cũ

–
20 triệu cổ phiếu mới

Tài
sản thuần khác

Cộng

Vốn
cổ phần

Thặng
dư vốn cổ phần

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Trong
đó: Năm trước:

Năm nay:

Cộng

192.500

160.000

1.047.500

1.400.000

400.000

200.000

800.000

500.000

300.000

1.400.000

–

735.000

120.000

140.000

475.000

400.000

75.000

735.000

Để
lập và trình bày BCTC hợp nhất năm 20X4 (bỏ qua việc phân bổ LTTM) cần thực hiện như sau.

–
Phân tích những thay đổi trong tỷ lệ và phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con

Trước khi phát
hành CP mới

Sau khi phát
hành CP mới

Chênh lệch

–
Vốn cổ phần

100.000

120.000

–
Thặng dư vốn cổ phần

–

140.000

–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X4

400.000

–
Tổng giá trị tài sản thuần tại ngày 01/01/20X4

500.000

660.000

–
Tỷ lệ sở hữu của mẹ

55%

62.5%

–
Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con

275.000

412.500

137.500

–
Giá phí khoản đầu tư của 20.000 cổ phiếu mới

(160.000)

–
Phần chênh lệch giữa giá phí và giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty mẹ
trong công ty con

(22.500)

–
Tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát

45%

37.5%

–
Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của
công ty con

225.000

247.500

22.500

–
Xác định lợi thế thương mại

Giá
phí khoản đầu tư của
công ty mẹ

Giá
trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ

Lợi
thế thương mại

250.000 x 55%

192.500

137.500

55.000

– Bút
toán ghi nhận phần lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng trong kỳ do phát hành
cổ phiếu cho công ty mẹ cao hơn giá trị ghi sổ:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

22.500

Có
lợi ích cổ đông không kiểm soát:

22.500

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20X4

Tài
sản thuần khác (1.047.500+735.000)

1.782.500

Lợi
thế thương mại

55.000

Tổng tài sản thuần

1.837.500

Vốn cổ phần

Thặng dư vốn cổ phần

400.000

200.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

961.875

Vốn
chủ sở hữu của công ty mẹ

1.561.875

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

275.625

Tổng vốn chủ sở hữu và lợi ích cổ đông không kiểm soát

1.837.500

Ghi
chú:

– Lợi
thế thương mại là không thay đổi và chỉ tính cho công ty mẹ.
Lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ được tính theo 2 phương pháp sau:

– Cổ
đông không kiểm soát đầu kỳ + Phát sinh trong kỳ (từ kết quả trong năm) + Phát sinh trong kỳ từ phát hành thêm cổ phiếu cho công ty mẹ
cao hơn giá trị ghi sổ: 225.000 + 22.500+28.125 = 275.625

– Dựa
trên giá trị tài sản thuần của công ty con (không bao gồm lợi thế thương mại)
và được tính = 37.5% x 735.000 = 275.625.

Tóm
tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X4

Lợi
nhuận trước thuế (400.000 + 100.000)

Chi
phí thuế (100.000 + 25.000)

Lợi
nhuận sau thuế

Trong
đó

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát (37.5% x 75.000)

Phần sở hữu của công ty mẹ

500.000

(125.000)

375.000

28.125

346.875

Báo
cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất năm 20X4

Chỉ
tiêu

Phần sở hữu của công ty mẹ

Cổ đông không kiểm soát

Tổng VCSH và lợi ích cổ đông không kiểm soát

Vốn cổ phần

Thặng dư

LNSTCPP

Cộng

Số
dư đầu kỳ

400.000

200.000

637.500

1.237.500

225.000

1.462.500

Thay
đổi

(22.500)

22.500

–

Biến
động trong năm

346.875

28.125

375.000

Số
dư cuối kỳ

400.000

200.000

961.875

1.561.875

275.625

1.837.500

Ghi
chú: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ được xác định như sau:

–
Lợi nhuận sau thuế công ty mẹ đầu kỳ:

–
Lợi nhuận sau thuế công ty con đầu kỳ:

–
Lợi nhuận sau thuế công ty con tại ngày mua:

–
Lợi nhuận sau thuế công ty con từ sau ngày mua đến đầu kỳ:

500.000

400.000

150.000

250.000

–
Phần sở hữu của công ty mẹ:

55%x250.000

137.500

–
LNSTCPP hợp nhất đầu kỳ

637.500

19. Ví
dụ 19b: Trường hợp phát hành cổ
phiếu riêng lẻ cho cổ đông không kiểm soát

Công
ty mẹ mua 700.000 cổ phiếu trong tổng số 800.000 cổ phiếu (mệnh giá 10.000đ/cp)
của công ty con tại ngày 1/7/20×2 với giá là 14tỷ đồng. Tại ngày mua, thặng dư
vốn cổ phần và lợi nhuận giữ lại của công ty con tương ứng là 2 tỷ đồng và 4 tỷ
đồng. Ngày 1/1/20×9, công ty con phát hành 200.000 cổ phiếu cho cổ đông không
kiểm soát với giá phát hành là 20.000đ/cổ phiếu. Biết rằng: Lợi thế thương mại
được tính cho cả cổ đông không kiểm soát theo giá trị hợp lý của khoản đầu tư của
công ty mẹ tại ngày mua; Năm tài chính bắt đầu từ 1/7 đến 30/6 hàng năm. Báo
cáo tài chính tại 30/6/20×8 và 30/6/20×9 được cho trong các bảng (dưới đây).

Tóm
tắt Bảng cân đối kế toán riêng và hợp nhất tại 30/6/20×8 như sau:

Đơn
vị tính: 10 triệu đồng

Công ty mẹ

Công ty con

Tập đoàn

Lợi
thế thương mại

–

200

Giá
trị tài sản thuần khác

7.600

2.200

9.800

Đầu tư vào công ty con

1.400

–

9.000

2.200

10.000

Vốn
cổ phần

5.000

800

5.000

Thặng
dư vốn cổ phần

1.000

200

1.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

3.000

–

3.700

Tại
ngày mua

–

400

Lũy
kế sau ngày mua

–

800

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát 1/8 x (2200+200)

–

300

9.000

2.200

10.000

Tóm
tắt Bảng cân đối kế toán tại ngày 30/6/20×9 của các đơn vị như sau:

Công ty mẹ

Công ty con

Giá
trị tài sản thuần khác

8.200

2.800

Đầu tư vào công ty con

1.400

–

9.600

2.800

Vốn
cổ phần

5.000

1.000

Thặng
dư vốn cổ phần

1.000

400

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

3.600

–

Tại
ngày mua

–

400

Lũy
kế sau ngày mua

–

1.000

9.600

2.800

Tóm
tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm tài chính kết thúc ngày 30/6/20×9

Công
ty mẹ

Công
ty con

Lợi
nhuận trước thuế

1.000

333

Thuế
TNDN

(400)

(133)

Lợi
nhuận sau thuế

600

200

Để
lập và trình bày BCTC hợp nhất tại 30/6/20×9 (bỏ qua việc phân bổ LTTM) cần thực hiện như sau:

–
Xác định lợi thế thương mại như sau:

Tỷ đồng

Giá
phí khoản đầu tư của công ty mẹ

Giá
phí khoản đầu tư của cổ đông không kiểm soát

Tổng
tài sản thuần của công ty con:

Lợi
thế thương mại:

–
Phân tích những thay đổi trong tỷ lệ và phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông
không kiểm soát tại công ty con

Trước
khi phát hành cổ phiếu mới cho cổ đông không kiểm soát, Công ty mẹ sở hữu 7/8
hoặc 87,5 % vốn cổ phần của công ty con. Do phát hành thêm 200.000 cổ phiếu cho
cổ đông không kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con giảm xuống
còn 70% (700.000/1.000.000 cổ phiếu). Tương tự, lợi ích cổ đông không kiểm soát
tăng từ 12,5% trước khi phát hành cổ phiếu đến 30% sau khi phát hành cổ phiếu mới.
Tài sản thuần và lợi thế thương mại của công ty con thời điểm trước và sau khi
phát hành cổ phiếu mới tại thời điểm
1/1/20×9 như sau:

Thời điểm trước phát hành

Thời điểm sau phát hành

Vốn
cổ phần

800

1.000

Thặng
dư vốn cổ phần

200

400

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Số
dư tại thời điểm 1/7/20×8

1.200

Lợi
nhuận nửa năm đến 31/12/20×8

100

Giá
trị tài sản thuần khác

2.300

2.700

Lợi
thế thương mại

200

Tổng
cộng

2.500

2.900

Giá
trị tài sản thuần/cổ phiếu của công ty con trước khi phát hành là 31.250/cp
(25tỷ đồng/800.000 cổ phiếu), do vậy giá phát hành cổ phiếu mới thấp hơn giá trị
sổ sách cổ phiếu và làm giảm (pha loãng) giá trị sổ sách cổ phiếu và làm giảm
phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con. CMKT yêu cầu
phần giảm giá trị này được điều chỉnh trực tiếp trong lợi nhuận sau thuế chưa
phân phối của công ty mẹ vì đây là một giao dịch giữa các cổ đông trong nội bộ
tập đoàn (giao dịch vốn).

–
Xác định sự thay đổi phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát
trong tài sản thuần của công ty con

Trước phát hành

Sau phát hành

Thay đổi tài sản thuần

Thay
đổi vốn của công ty mẹ:

Tổng tài sản thuần của Công ty con và lợi thế thương mại

2.500

2.900

Phần sở hữu của Công ty mẹ

87,5%

70%

Phần sở hữu của Công ty mẹ trong tài sản thuần và LTTM

2.187,5

2.030

(157,5)

Thay
đổi vốn của cổ đông không kiểm soát:

Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát

12,5%

30%

Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần và
LTTM

312,5

870

557,5

Phần vốn góp thêm của cổ đông không chi phối (200.000cp mới)

(400)

Phần sở hữu tăng thêm của cổ đông không chi phối trong tài sản
thuần

157,5

Việc
giảm phần sở hữu của Công ty mẹ trong tài sản thuần 157.500 phản ánh
chuyển dịch lợi ích từ Công ty mẹ sang lợi ích cổ đông không kiểm soát và phản
ánh sự tăng lợi ích thuần của cổ đông không kiểm soát.

Tóm
tắt Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 30/6/20×9

Bút
toán ghi nhận phần lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

157,5

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

157,5

Lợi
thế thương mại

200

Tài
sản thuần khác (8.200+2.800)

11.000

Tổng tài sản thuần

11.200

Vốn
cổ phần

5.000

Thặng
dư vốn cổ phần

1.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

4.300

Tổng phần vốn chủ sở hữu của Công
ty mẹ

10.300

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát 30%*(2.800+ 200)

900

Tổng vốn chủ

11.200

Ghi
chú: Lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ có thể xác định bằng số đầu kỳ +
phát sinh trong kỳ từ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh + số tăng trong kỳ từ
việc mua thêm cổ phiếu (xem báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu).

Tóm
tắt Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày
30/6/20×9

Lợi
nhuận trước thuế (1.000 + 333)

1.333

Thuế
(400 + 133)

(533)

Lợi
nhuận sau thuế, trong đó:

800

Lợi
ích của cổ đông thiểu số (12,5%*100
+ 30%*100)

42,5

Phần sở hữu của Công ty mẹ

757,5

Tóm tắt Báo cáo hợp nhất thay đổi vốn chủ sở hữu cho năm tài
chính kết thúc tại 30/6/20×9

Phần sở hữu của công ty Mẹ

Cổ đông không kiểm soát

Tổng cộng

Vốn cổ phần

Thặng dư

LNSTCPP

Tổng cộng

Số
dư đầu kỳ

5.000

1.000

3.700

9.700

300

10.000

Phần
vốn góp thêm của cổ đông không kiểm soát trong kỳ

400

Thay
đổi lợi ích của các bên

(157,5)

157,5

–

Tổng
thu nhập trong năm của các bên

757,5

42,5

800

Số
dư cuối kỳ

5.000

1.000

4.300

10.300

900

11.200

20.
Ví dụ 20: Minh họa việc lập báo cáo tài chính hợp nhất trong giao dịch hợp nhất
kinh doanh dưới sự kiểm soát chung (Điều 55 và 56)

20.1.
Ví dụ 20a: Hợp nhất báo cáo tài chính trong trường hợp chuyển công ty con sở hữu
gián tiếp (công ty con cấp 2) thành công ty con sở hữu trực tiếp (công ty con cấp
1) (Điều 56).

Ví
dụ 40: Ngày 1/1/20X1, Công ty mẹ A mua 60% tài sản thuần của Công ty B với giá
phí khoản đầu tư là 30 tỷ đồng, vốn cổ phần và lợi sau thuế chưa phân phối của Công ty B tại ngày mua lần
lượt là 20 tỷ đồng và 10 tỷ đồng. Ngày 1/1/20X3 công ty B mua 90% tài sản thuần
của công ty C với giá phí khoản đầu tư là 22,5 tỷ đồng, vốn cổ phần và lợi nhuận sau thuế chưa
phân phối của Công ty C tại ngày mua lần
lượt là 10 tỷ đồng và 5 tỷ đồng.

Ngày
30/6/20X8, Công ty B đã bán toàn bộ cổ phần trong Công ty C cho Công ty A với
giá 60 tỷ đồng.

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh cho năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/20X8 của 3 công ty như sau:

Công ty mẹ A

Công ty con B

(Công ty con cấp 1)

Công ty con C

(Công ty con cấp 2)

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Lợi
nhuận trước thuế

Chi
phí thuế TNDN

Lợi
nhuận sau thuế

28.000

(8.000)

20.000

99.000

(6.000)

93.000

16.000

(4.000)

12.000

Bảng
cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X8 của 3 công ty như sau

Công ty mẹ A

Công ty con B

(Công ty con cấp 1)

Công ty con C

(Công ty con cấp 2)

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Đầu tư vào B

Đầu tư vào C

30.000

60.000

Tài
sản thuần khác

Cộng

60.000

150.000

97.500

40.000

Vốn
cổ phần

100.000

20.000

10.000

LNSTCPP,
trong đó:

50.000

77.500

30.000

–
Đầu kỳ

30.000

22.000

18.000

–
Tăng trong kỳ

20.000

55.500

12.000

Cộng

150.000

97.500

40.000

Yêu
câu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn năm 20X8.

(1)
Các tính toán và phân tích

a) Lợi
thế thương mại tại ngày mua được tính toán như sau:

Công ty B

Công ty C

– Giá
phí

30.000

22.500

– Giá
trị hợp lý tài sản thuần của công ty con do công ty mẹ nắm giữ tại ngày mua:

18,000

(60%x30.000)

13.500

(90%x15.000)

– Lợi
thế thương mại

12.000

9.000

Lưu
ý rằng trên BCTC hợp nhất của B, khoản LTTM khi mua công ty C là 9.000 nhưng
BCTC hợp nhất của cả tập đoàn, LTTM vào công ty C chỉ được trình bày tương
đương 60% x 9.000 = 5.400.

b)
Quyền sở hữu của công ty mẹ và lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con trước và sau khi tái cơ cấu được phân tích như sau:

Trước
tái cơ cấu:

Công ty B

Công ty C

Công
ty mẹ

–
Lợi ích trực tiếp

60%

–
Lợi ích gián tiếp 60%x90%

54%

Cổ
đông không kiểm soát

–
Lợi ích trực tiếp

40%

10%

–
Lợi ích gián tiếp 40%x90%

36%

100%

Sau
tái cơ cấu:

Công ty B

Công ty C

Công
ty mẹ – lợi ích trực tiếp

60%

90%

Cổ
đông không kiểm soát – lợi ích trực tiếp

40%

10%

100%

c)
Sự thay đổi phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản
thuần của công ty con được xác định như sau:

Tài
sản thuần của các công ty ngày 30/6/20X8:

Trước
khi bán công ty C

Công ty B

Công ty C

Tổng cộng

Vốn
cổ phần

20.000

10.000

LNST
chưa phân phối đầu kỳ

22.000

18.000

1/2
năm hiện tại

9.000

6.000

Tổng
tài sản thuần

51.000

34.000

Lãi
bán công ty C

37.500

Sau
khi bán công ty C

88.500

Phần
sở hữu của công ty mẹ

Trước
khi bán công ty C

–
Tỷ lệ % quyền sở hữu

–
Phần sở hữu trong tài sản thuần

60%

30.600

54%

18.360

48.960

Sau
khi bán công ty C

–
Tỷ lệ % quyền sở hữu

–
Phần sở hữu trong tài sản thuần

60%

53.100

90%

30.600

83.700

Phần
sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty B và C tăng

22.500

12.240

34.740

Lãi
bán công ty C

Chênh
lệch giảm

37.500

2.760

Phần
sở hữu của cổ đông không kiểm soát

Trước
khi bán công ty C

–
Tỷ lệ % quyền sở hữu

–
Phần sở hữu trong tài sản thuần

40%

20.400

46%

15.640

36.040

Sau
khi bán công ty C

–
Tỷ lệ % quyền sở hữu

–
Phần sở hữu trong tài sản thuần

Phần
sở hữu trong tài sản thuần tăng

40%

35.400

15.000

10%

3.400

(12.240)

38.800

2.760

(2)
Bút toán điều chỉnh:

a) Loại
trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong công ty con B

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ
Lợi thế thương mại

12.000

6.000

12.000

Có
đầu tư vào công ty con B

30.000

b) Tách
lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong công ty B

Nợ
Vốn cổ phần (40%x20.000)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (40%x22.000)

8.000

8.800

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

16.800

c) Loại
trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong công ty con C và loại trừ khoản lãi của công ty con B khi bán công ty con C

Nợ
Vốn cổ phần (54%x10,000)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (54%x5.000)

Nợ
Lợi thế thương mại

Nợ
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Nợ
Doanh thu hoạt động tài chính

5.400

2.700

5.400

9.000

37.500

Có
Đầu tư vào công ty
con C

60.000

d) Tách
lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong công ty C

Nợ
Vốn cổ phần (46%x10.000)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (46%x18.000)

4.600

8.280

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

12.880

đ)
Ghi nhận ảnh hưởng của sự thay đổi
trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông
không kiểm soát

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

2.760

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

2.760

e) Ghi
nhận phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận phát
sinh trong năm tại công ty B và C

Nợ
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

25.560

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (công ty B) (40% x 55.500)

22.200

Có
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (công ty C) (46% x 6.000 + 10% x 6.000)

3.360

g) Do
lợi nhuận của công ty B bị điều chỉnh giảm 37.500 (tại bút toán c) nên phải điều
chỉnh giảm lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng là 40%x37.500

Nợ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát

15.000

Có
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

15.000

h)
Bút toán kết chuyển chênh lệch các khoản điều chỉnh thuộc báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất:

Bút
toán c điều chỉnh giảm kết quả hoạt động kinh doanh

Bút
toán e điều chỉnh giảm kết quả hoạt động kinh doanh

Bút
toán g điều chỉnh tăng kết quả hoạt động kinh doanh

Cộng:
Điều chỉnh giảm:

(37.500)

(25.560)

15.000

(48.060)

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

48.060

Có
Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

48.060

Bảng
tổng hợp các bút toán điều chỉnh

Chỉ
tiêu

Công ty A

Công ty B

Công ty C

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất

Đầu
tư vào công ty B

30.000

30.000a

–

Lợi
thế thương mại khi mua B

12.000a

12.000

Đầu
tư vào công ty C

60.000

60.000c

–

Lợi
thế thương mại khi mua C

5.400c

5.400

Tài
sản thuần khác

60.000

97.500

40.000

197.500

Tổng
tài sản thuần

(150,000)

(97,500)

(40,000)

214.900

Vốn
cổ phần

100.000

20.000

10.000

12.000a

8.000b

5.400c

4.600d

100.000

LNST
chưa phân phối

50.000

77.500

30.000

6.000a

8.800b

2.700c

8.280d

2.760đ

48.060h

80.900

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

9.000c

15.000g

16.800b

12.880d

2.760đ

25.560e

34.000

Tổng
vốn chủ sở hữu

150.000

97.500

40.000

214.900

Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Lợi
nhuận trước thuế

28.000

24.000

16.000

68.000

Lãi
bán công ty C

37.500

37.500c

–

Chi
phí thuế

(8.000)

(6.000)

(4.000)

(18.000)

Lợi
nhuận sau thuế

20.000

55.500

12.000

48.060h

50.000

–
Cổ đông không kiểm soát

25.560e

15.000g

10.560

–
Công ty mẹ

39.440

Báo
cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất tại ngày 31/12/20×8

Chỉ
tiêu

Phần sở hữu của Công ty mẹ

Lợi ích cổ
đông không KS

Tổng vốn chủ sở hữu

Vốn cổ phần

LNSTCPP

Tổng cộng

Số
đầu kỳ

100.000

44.220

144.220

20.680

164.900

KQKD
trong kỳ

39.440

10.560

50.000

Thay
đổi trong phần sở hữu của các cổ đông

(2.760)

2.760

–

Số
cuối kỳ

100.000

80.900

180.900

34.000

214.900

– Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ:

Công
ty mẹ

Công
ty B: (22.000 – 10.000) x 60%

Công
ty C: (18.000 – 5.000) x 54%

Cộng

30.000

7.200

7.020

44.220

–
Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Công
ty B: (20.000+22.000)x40%

Công
ty C: (10.000+18.000)x46%

Trừ:
Điều chỉnh giảm do loại trừ khoản đầu tư: 22.500x 40%

16.800

12.880

(9.000)

20.680

20.2.
Ví dụ 20b: Hợp nhất báo cáo tài chính trong trường hợp chuyển công ty con sở hữu
trực tiếp (công ty con cấp 1) thành công ty con sở hữu gián tiếp
(công ty con cấp 2) (Điều 57).

Năm
20X2 công ty mẹ P mua một công ty con Q sở hữu 100% với giá phí 17 tỷ đồng. Vào
ngày mua, công ty Q có 1.000.000 cổ phiếu phổ
thông mệnh giá 10.000đ, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 2tỷ đồng.

Năm
20X4, công ty mẹ P mua 75% tài sản thuần của công ty con R với giá là 37,5 tỷ đồng.
Tại ngày mua công ty R có 2.000.000 cổ phiếu phổ
thông mệnh giá 10.000đ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 20 tỷ đồng.

Bảng
cân đối kế toán của 3 công ty tại 31/12/20X8 trước khi tái cấu trúc như sau:

Đơn
vị tính: triệu đồng

Công
ty P

Công
ty Q

Công
ty R

Đầu tư vào Q theo giá gốc

Đầu tư vào R theo giá gốc

Tài
sản thuần khác

Cộng

17.000

37.500

55.500

110.000

–

50.000

50.000

–

80.000

80.000

Vốn
cổ phần

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng

60.000

50.000

110.000

10.000

40.000

50.000

20.000

60.000

80.000

Ngày
31/12/20X8, Công ty mẹ P bán hoàn toàn cổ phần trong công ty Q cho công ty R với
giá là 70 tỷ đồng.

Bảng
cân đối kế toán của 3 công ty tại 31/12/20X8 sau khi tái cấu trúc như sau:

Công
ty P

Công
ty Q

Công
ty R

Đầu tư vào Q theo giá gốc

Đầu tư vào R theo giá gốc

Tài
sản thuần khác

–

37.500

125.500

163.000

–

50.000

70.000

–

10.000

80.000

Vốn
cổ phần

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

60.000

103.000

163.000

10.000

40.000

50.000

20.000

60.000

80.000

Yêu
cầu lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20X8 (Bỏ
qua việc phân bổ lợi thế thương mại).

(1) Lợi
thế thương mại được xác định như sau:

–
Lợi thế thương mại khi mua Q

Giá
phí khoản đầu tư

Tài
sản thuần mua (10.000+2.000)

Lợi
thế thương mại khi mua Q

17.000

12.000

5.000

– Lợi
thế thương mại của R

Giá
phí khoản đầu tư

Tài
sản thuần được mua (20.000+20.000)x75%

Lợi
thế thương mại khi mua R

37.500

30.000

7.500

Sau
khi bán công ty Q cho công ty R, lợi ích của công ty mẹ P trong công ty Q là
75%. Cơ cấu sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trước và sau khi
tái cấu trúc được phân tích như sau:

Công ty Q

Trước
tái cấu trúc

Sau
tái cấu trúc

Tài
sản thuần

Tỷ
lệ sở hữu của công ty mẹ

Phần
sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần

Tỷ
lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát

Phần
sở hữu của cổ đông không kiểm soát

50.000

100%

50.000

75%

37.500

25%

12.500

Tổng
giá phí công ty R bỏ ra mua công ty Q

Trong
đó:

– Phần
giá phí của công ty mẹ (75%x70.000)

–
Phần giá phí của cổ đông không kiểm soát

70.000

52.500

17.500

Chênh
lệch giữa giá phí của cổ đông không kiểm soát và phần tài sản
thuần được sở hữu trong công ty Q: 17.500 – 12.500 = 5.000

(2)
Bút toán điều chỉnh

a. Loại
trừ khoản đầu tư vào công ty con Q

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ LTTM

Nợ
Doanh thu hoạt động tài chính (lãi bán công ty con)

10.000

2.000

5.000

53.000

Có đầu tư vào Q

70.000

Lưu
ý rằng các kỳ sau, thay vì ghi giảm doanh thu hoạt động tài chính thì phải ghi
giảm lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

b. Loại
trừ khoản đầu tư vào công ty con R

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ LTTM

15.000

7.500

Có đầu tư vào R

37.500

c. Lợi
ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong công ty R

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

5.000

15.000

Có
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

20.000

d. Điều chỉnh Lợi ích của cổ đông không kiểm soát và lợi nhuận sau
thuế chưa phân phối do bán công ty con Q

Nợ
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

5.000

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

5.000

đ.
Bút toán kết chuyển: Do bút toán a ghi giảm doanh thu hoạt động tài chính
53.000 nên phải thực hiện bút toán kết chuyển

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

53.000

Có
Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

53.000

Bảng
tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Chỉ
tiêu

Cty P

Cty Q

Cty R

Điều chỉnh

Hợp nhất

Nợ

Có

Đầu tư vào Q

–

70.000

70.000a

–

Đầu tư vào R

37.500

37.500b

–

Lợi
thế thương mại

–

5.000a

7.500b

12.500

Tài
sản thuần khác

125.500

50.000

10.000

185.500

163.000

50.000

80.000

198.000

Vốn
cổ phần

60.000

10.000

20.000

10.000a

15.000b

5.000c

60.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

103.000

40.000

60.000

2.000a

15.000b

15.000c

53.000đ

5.000d

123.000

Lợi
ích của cổ đông không kiểm soát

5.000d

20.000c

15.000

163.000

50.000

80.000

198.000

Lãi
từ bán công ty Q

53.000

–

53.000a

–

53.000e

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất trước khi tái cấu trúc

Công ty P

Công ty Q

Công ty R

Hợp nhất

Đầu tư vào Q theo giá gốc

17.000

–

Đầu tư vào R theo giá gốc

37.500

–

Tài
sản thuần khác

55.500

50.000

80.000

185.500

LTTM

12.500

Cộng

110.000

50.000

80.000

198.000

Vốn
cổ phần

60.000

10.000

20.000

60.000

LNST
chưa phân phối

50.000

40.000

60.000

118.000

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

20.000

Cộng

110.000

50.000

80.000

198.000

Bảng
cân đối kế toán hợp nhất sau khi tái cấu trúc

Công ty P

Công ty Q

Công ty R

Hợp nhất

Đầu
tư vào Q theo giá gốc

–

70.000

–

Đầu
tư vào R theo giá gốc

37.500

–

Tài
sản thuần khác

125.500

50.000

10.000

185.500

LTTM

12.500

Cộng

163.000

50.000

80.000

198.000

Vốn
cổ phần

60.000

10.000

20.000

60.000

Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối

50.000

40.000

60.000

123.000

53.000

Lợi
ích cổ đông không kiểm soát

15.000

Cộng

163.000

50.000

80.000

198.000

21.
Ví dụ 21: Minh họa việc chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ (Điều 60)

21.1.
Ví dụ 21a: Phân tích ảnh hưởng của các yếu
tố tới chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ do chuyển
đổi báo cáo tài chính:

Công
ty mẹ tại Vương quốc Anh đã mua 100% công ty con của Mỹ vào ngày 31/12/20X3,
không phát sinh lợi thế thương mại khi mua công ty con. Bảng cân đối kế toán của
công ty con như sau:

USD

31.12.20X3

31.12.20X4

Tài
sản thuần

Vốn
cổ phần

LNSTCPP

10,000

4,000

6,000

10,000

14,000

4,000

10,000

14,000

Tỷ
giá hối đoái:

31.12.20X3

Trung
bình 20X4:

31.12.20X4

£
= $2.00

£
= $1.94

£
= $1.90

Chênh
lệch tỷ giá chuyển đổi báo cáo tài chính phát sinh trong năm 20X4 được xác định
như sau:

Tài sản thuần tại 31.12.20X3

Lợi nhuận trong năm

Tài sản thuần tại 31.12.20X4

$10,000

$4,000

$14,000

Đồng
tiền trên BCTC của công ty con là USD nhưng giá trị khi hợp nhất
vào báo cáo của tập đoàn thì phải chuyển sang đồng sterling.

$10,000

2.0

£5,000

$4,000

1.94

+
£2,062 ≠

$14,000

1.90

£7,368

Chênh
lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính là £306 phát sinh từ
các yếu tố sau

Chỉ tiêu

Năm hiện hành

Năm trước

Chênh lệch
£

Vốn
cổ phần

$4,000

1.90

–

$4,000

2.0

Chênh
lệch tỷ giá

£2,105

–

£2,000

105

Lợi
nhuận sau thuế CPP

$6,000

1.90

–

$6,000

2.0

Chênh
lệch tỷ giá

£3,158

–

£3,000

158

BCĐKT

BCKQHĐKD

Lợi
nhuận sau thuế trong năm

$4,000

1.90

£2,105

–

$4,000

1.94

£2,062

Chênh
lệch tỷ giá được trình bày trong BCĐKT hợp nhất

306

Bút
toán hợp nhất:

–
Chênh lệch do chuyển đổi về
sự chuyển đổi lại tài sản thuần đầu kỳ

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

£105

£158

Có
Chênh lệch tỷ giá hối đoái

£263

–
Chênh lệch do chuyển đổi đưa vào lợi nhuận trong năm

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

£43

Có
Chênh lệch tỷ giá hối đoái

£43

Chú
ý rằng đây là trường hợp công ty con bị sở hữu toàn bộ (100%) nên tất cả chênh
lệch do chuyển đổi BCTC đưa vào khoản mục chênh lệch tỷ giá trong Bảng cân đối
kế toán tập đoàn. Nếu công ty con chỉ bị sở hữu 80% thì chỉ 80% số này được
chuyển vào chênh lệch tỷ giá, phần
còn lại điều chỉnh cho lợi ích của cổ đông không
chi phối. Bảng cân đối kế toán của công ty con tại 31.12.20X4 được chuyển đổi sang đồng tiền kế toán của công ty mẹ như sau:

31.12.20X4

Điều chỉnh

31.12.20X4

Nợ

Có

Tài
sản thuần

7,368

Vốn
cổ phần

2,105

105

2,000 (a)

LNSTCPP

5,263

201

5,062 (b)

CLTG
do chuyển đổi

–

306

7,368

306

7,368

Sự
thay đổi trong giá trị tài sản thuần đã được phản ánh rõ là do lợi
nhuận trong năm (£2,062)và chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi (£306).

Ghi chú:

(a) Vốn
cổ phần £2,000 là giá trị đồng sterling ban đầu
khi công ty con ở Mỹ được mua.

(b) Lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối gồm:

Số
dư tại ngày mua (6.000/2.0)

Lợi
nhuận năm 20X4 trên P/L

3,000

2,062

5,062

21.2. Ví
dụ 21b: Phân tích ảnh hưởng của các yếu tố tới chênh lệch tỷ giá lũy kế qua
các kỳ do chuyển
đổi báo cáo tài chính.

Dựa
trên tình huống ở ví dụ 21c, giả định rằng Bảng cân đối kế toán của công ty con năm 20X5 như sau.

31.12.20X4

31.12.20X5

Tài
sản thuần

14,000

19,000

Vốn
cổ phần

LNSTCPP

4,000

10,000

14,000

4,000

15,000

19,000

Tỷ
giá tại ngày 31.12.20X5 là: £ = $1.75

Tỷ
giá trung bình của năm 20X5 là £ = $1.80

Xác
định chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con lũy kế tới
31/12/20X5 được thực hiện như sau:

– Chênh
lệch chuyển đổi phát sinh trong năm 20X5 từ sự chuyển đổi lại tài sản thuần đầu kỳ:

Chỉ tiêu

Năm hiện tại £

Năm trước £

Chênh lệch

Vốn
cổ phần

($4,000

(1.75

–

$4,000)

1.90)

Chênh
lệch tỷ giá

£2,286

–

2,105

181

Lợi
nhuận sau thuế
CPP

($10,000

(1.75

–

$10,000)

1.90)

Chênh
lệch tỷ giá

£5,714

–

5,263

451

BCĐKT

BCKQHĐKD

Lợi
nhuận sau thuế trong năm

$5,000

1.75

£2,857

–

$5,000

1.80

£2,778

Chênh
lệch tỷ giá phát
sinh trong năm

711

–
Bút toán điều chỉnh khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất:

Chênh
lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X4 được mang sang 20X5

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

£105

£201

Có
Chênh lệch tỷ giá

£306

Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC trong năm 20X5
(Bút toán 2).

Nợ
Vốn cổ phần

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (451+79)

£181

£530

Có
Chênh lệch tỷ giá

£711

Tổng
chênh lệch tỷ giá lũy kế do chuyển đổi báo cáo tài chính của
công ty con được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại 31.12.20X5 sẽ
là:

–
Lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X4: £306

–
Lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X5: £711

– Tổng
lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC £1,017

Bảng
cân đối kế toán của công ty con tại 31.12.20X5 được chuyển đổi sang đồng tiền kế toán của công ty mẹ như sau:

31.12.20X5

Điều chỉnh

Tập đoàn

Nợ

Có

Tài sản thuần

10,857

Vốn
cổ phần

2,286

(1) 105

(2) 181

2,000

LNSTCPP

8,571

(1) 201

(2) 530

7.840

CLTG do chuyển đổi

Cộng

10,857

(1) 306

(2) 711

10,857

Ghi
chú:

(a) Vốn
cổ phần £2,000 là số tiền Bảng Anh gốc khi mua công ty con tại Mỹ.

(b)
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối bao gồm:

– Số
dư tại ngày mua

Lợi
nhuận sau thuế trong BCKQHĐKD năm 20X4

Lợi
nhuận sau thuế trong BCKQHĐKD năm 20X5 (5,000/1.80)

Cộng

3,000

2,062

2,778

7,840

21.3.
Ví dụ 21c: Xác định chênh lệch tỷ giá của Lợi thế thương mại khi mua công ty
con ở nước ngoài: Lợi thế thương mại được coi là tài sản của công ty con và
chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ:

–
Ngày 30/06/20X3 công ty X mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của công ty Y ở Bỉ với
giá 280.000.000 đ. Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam tại ngày mua
(30/6/20X3) là 1€ = 19.500 đ. Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty Y tại
ngày mua là 15.000 €. Trong đó: Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 12.000 €; Lợi nhuận chưa phân phối: 3.000
€.

– Tỷ
giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam:

+
Tại ngày 31/12/20X6 là 1€ =
20.000 đ.

+
Trung bình cả năm 20X6 là 1€ = 19.800 đ.

+
Tại ngày 31/12/20X5 là 1€ = 19.700 đ.

Lợi
thế thương mại phát sinh được coi là tài sản của công ty con ở nước ngoài, được
tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngoài (đồng EUR), được phân bổ trong vòng 10 năm và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ như
sau:

–
Giá mua công ty con Y (280.000.000 đ: 20.000) = 14.000 €

– Phần
sở hữu của công ty X trong giá trị tài sản thuần của công ty Y:

80%
x (12.000 + 3.000) = 12.000 €

– Lợi
thế thương mại = 2.000 €

Chỉ
tiêu

Euro

Tỷ giá

VND

Giá
trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/20X5 là:

2000€
– (2000€/10 x 2,5 năm)

1.500 €

19.700

29.550.000

Giá
trị lợi thế thương mại phân bổ trong năm 20X6

200 €

19.800

3.960.000

Giá
trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/20X6 là:

2000€
– (2000 €/10 x 3,5 năm)

1.300 €

20.000

26.000.000

Chênh
lệch tỷ giá do chuyển đổi LTTM được xác định như sau:

–
Giá trị LTTM chưa phân bổ hết tại 31/12/20X6 nếu xác định trên cơ sở lấy giá trị
còn lại của LTTM tại 31/12/20X5 trừ đi số phân bổ trong năm 20X6:

LTTM
chưa phân bổ hết = 29.550.000 – 3.960.000 = 25.590.000

–
Giá trị còn lại của LTTM khi quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ năm 20X6 được xác định là: 26.000.000

–
Chênh lệch tỷ giá do quy đổi LTTM theo tỷ giá cuối kỳ 20X6 được xác định là: 26.000.000 – 25.590.000 =
410.000

–
Bút toán ghi nhận chênh lệch chuyển đổi phát sinh của lợi thế thương mại:

Nợ
Lợi thế thương mại

410.000

Có
Chênh lệch tỷ giá hối đoái (phát sinh do chuyển đổi)

410.000

22. Ví
dụ 22: Minh họa phương pháp vốn chủ sở hữu khi trình bày khoản đầu tư vào công
ty liên doanh, liên kết (từ Điều 64 đến Điều 67)

22.1.
Ví dụ 22a: Ngày 1/1/20X4, công
ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này công ty A là nhà đầu
tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty B do đó công ty B là công ty liên kết của
công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng).

Tại
ngày mua, công ty B có Bảng cân đối kế toán như sau:

Đơn
vị: Triệu đồng

Giá trị ghi sổ

Giá trị hợp lý

Tiền

10.000

Các
khoản phải thu

40.000

Hàng
tồn kho

80.000

TSCĐ
(Giá trị còn lại)

190.000

270.000

Tổng tài sản

320.000

400.000

Nợ
phải trả

70.000

Vốn
chủ sở hữu

250.000

330.000

Tổng nguồn vốn

320.000

400.000

–
Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với
giá trị hợp lý của TSCĐ tại thời điểm mua khoản đầu tư cần
phải được phân bổ dần và điều chỉnh giá trị khoản đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo
tài chính hợp nhất. Thời gian khấu hao TSCĐ căn cứ vào thời gian sử dụng hữu
ích của từng TSCĐ.

–
TSCĐ khấu hao là 10 năm; Trong năm công ty được nhận 400 triệu đồng cổ tức từ công ty liên kết.

Sổ
theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công
ty liên kết

Nội
dung phân bổ

Chênh lệch

Thời gian phân bổ

Năm X4

Năm X5

Năm X6

…….

–
Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ
của TSCĐ

32.000

10 năm

3.200

–
Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ
của tài sản và nợ phải trả khác

–

Tổng số phân bổ
hàng năm

3.200

a)
Giả sử trong năm 20X4, công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000 và đã trả cổ tức
cho công ty A là 400, công ty A phải phản ánh phần
lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất như
sau:

Phần lãi hoặc lỗ của công ty A trong công ty liên kết B trong năm 20X4

=
40%x 20.000 = 8.000

Bảng xác định phần lãi hoặc
lỗ trong công ty liên kết Công ty liên kết B năm 20X4

STT

Nội
dung điều chỉnh

Năm
nay

Năm
trước

Phần
lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết

8.000

Phân
bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ

(3.200)

Lợi
nhuận, cổ tức được chia đã nhận

(400)

Lãi
từ giao dịch mua giá rẻ

Cộng
các khoản điều chỉnh

4.400

Sau
khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc
khoản đầu tư trong công ty liên kết A trong năm 20X4, ghi:

Nợ
Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

4.400

Có
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

4.400

b) Giả
sử trong năm 20X5, công ty liên kết không lãi, không lỗ, khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất, công ty A phải điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên
kết đối với số đã điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ trước, ghi:

Nợ
Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

4.400

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

4.400

c) Giả
sử trong năm 20X5, công ty liên kết tiếp tục có lãi sau thuế 5.000, phần sở hữu
của công ty A sẽ là 2.000. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A phải
điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư đối với số điều chỉnh tăng lũy kế đến cuối
kỳ trước và số sở hữu trong lãi của công ty liên kết kỳ báo cáo, ghi:

Nợ
Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

6.400

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

Có
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

4.400

2.000

d)
Giả sử trong năm 20X6, công ty liên kết bị lỗ 1.000, phần sở hữu của công ty A
trong lỗ sẽ là 400. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A phải điều chỉnh
tăng giá trị khoản đầu tư đối với số điều chỉnh tăng lũy kế đến cuối kỳ trước
và điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư đối với số sở hữu trong lỗ của công ty
liên kết kỳ báo cáo, ghi:

–
Điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết đến cuối kỳ trước,
ghi:

Nợ
Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

6.400

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

6.400

–
Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết kỳ này do công ty
liên kết lỗ, ghi:

Nợ
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

400

Có
Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

400

22.2. Ví
dụ 22b – Giao dịch bán hàng hóa theo chiều xuôi

Ngày
1/1/20X5, nhà đầu tư
A là một công ty mẹ đã mua 20% tài sản thuần của công ty X và trở thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể
của công ty X. Năm 20X5, nhà đầu
tư A bán hàng hóa cho công ty X như sau:

–
Doanh thu bán hàng: 10 tỷ đồng;

–
Giá vốn hàng bán: 6 tỷ đồng;

–
Lãi ghi nhận trên Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư: 10 tỉ – 6 tỉ = 4 tỷ đồng;

–
Thuế suất thuế TNDN 25%.

Xác
định số lợi nhuận chưa thực hiện và lập bút toán loại trừ lãi của nhà đầu tư phát sinh từ giao dịch
trong 2 trường hợp sau: (1) Đến cuối năm, công ty liên kết chưa bán hàng hóa
mua của nhà đầu tư
cho một bên thứ ba; (2) Đến cuối năm công ty liên kết đã bán 70% số hàng mua của
nhà đầu tư cho một
bên thứ ba.

a)
Việc xác định số lãi phải loại trừ trong giao dịch này được xác định như sau:

–
Trường hợp (1): Số lãi chưa thực hiện là 4.000
triệu x 20% = 800 triệu đồng.

–
Trường hợp (2): Do đến cuối kỳ công ty liên kết đã bán được 70% số hàng mua cho bên thứ ba nên lãi đã thực hiện được xác định là tổng của:

+
Số lãi tương ứng với tỷ lệ hàng hóa đã bán: 4.000 triệu x 70% = 2.800 triệu

+
Số lãi của số hàng chưa được bán ra tương ứng với phần sở hữu của các bên
khác trong công ty liên kết: 4.000 triệu x 30% x 80%

= 960 triệu

Cộng
lãi đã thực hiện:

3.760 triệu

Lãi chưa thực hiện: 4.000
triệu – 3.760 triệu

240
triệu

b)
Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện (sử dụng số liệu của trường hợp 2, trường
hợp bút toán tương tự)

–
Điều chỉnh giảm số lãi chưa thực hiện, ghi:

Nợ
Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ: 10.000 triệu x 30% x 20% =

600

Có
Giá vốn hàng bán: 6.000 triệu x 30% x 20% =

Có
Doanh thu chưa thực hiện

360

240

– Ghi
nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại, ghi:

Nợ
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (240 x 25%)

Có
Chi phí thuế TNDN hoãn lại

c)
Giả sử năm 20X6 công ty liên kết bán nốt 30% hàng mua của nhà đầu tư cho một bên thứ ba,
bút toán điều chỉnh như sau:

– Ghi
nhận số lãi chưa thực hiện kỳ trước chuyển thành đã thực hiện kỳ này, ghi:

Nợ
Giá vốn hàng bán:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

360

240

Có
Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ:

600

–
Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại đã ghi nhận từ kỳ trước

Nợ
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại

Có
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

22.3.
Ví dụ 22c – Giao dịch bán hàng hóa theo chiều ngược

Sử
dụng số liệu của ví dụ trên nhưng người bán là công ty liên kết. Giả sử cuối năm
20X5 nhà đầu tư mới bán được 70% hàng mua của công ty liên kết ra bên ngoài.
Báo cáo tài chính của công ty liên kết ghi nhận khoản lãi là 4 tỷ đồng, phần sở
hữu tương ứng của nhà đầu tư trong lãi của công ty liên kết là: 4 tỷ đồng x 20%
= 800 triệu.

a)
Nhà đầu tư căn cứ phần lãi được hưởng ghi tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ
Đầu tư vào công ty liên kết

800

Có
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết.

800

b) Việc
xác định số lãi phải loại trừ được thực hiện tương tự như ví dụ 22b là 240 triệu,
nhà đầu tư điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh liên kết

240

Có
Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

240

c) Năm
20X6, khi bán hết 30% số hàng tồn kho mua của công ty liên doanh, liên kết ra
bên ngoài, nhà đầu tư chuyển lãi chưa thực hiện năm trước thành thực hiện năm nay, ghi nợ:

Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

Có
Phần lãi hoặc lỗ của trong công ty liên doanh, liên kết.

23.
Ví dụ 23: Minh họa Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

23.1.
Ví dụ 23a: Điều chỉnh ảnh hưởng trực tiếp của giao dịch mua, thanh lý các công
ty con đến luồng tiền từ hoạt động đầu tư (Điều 72).

Trình
bày luồng tiền mua, thanh lý công ty con:

–
Công ty mẹ thanh lý toàn bộ một công ty con với giá 75 tỷ VND. Hình thức thanh toán mà bên mua trả cho công ty mẹ như sau:

Trái
phiếu

Tiền

48
tỷ

27
tỷ

75
tỷ

Tại
thời điểm thanh lý, công ty con có số dư tiền là 5 tỷ.

Chỉ
tiêu “Tiền thu hồi đầu tư
góp vốn vào đơn vị khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được trình
bày là 22 tỷ (27 tỷ – 5 tỷ).

=
Công ty mẹ mua một công ty con với giá 100 tỷ VND, hình thức thanh toán của
công ty mẹ như sau:

Phát
hành cổ phiếu cho bên bán (giá trị hợp lý):

Thanh
toán bằng tiền:

Thanh
toán bằng tài sản phi tiền tệ (giá trị hợp lý):

60
tỷ

30
tỷ

10
tỷ

100
tỷ

Tại
thời điểm mua, công ty con có số dư tiền là 12 tỷ.

Chỉ
tiêu “Tiền chi đầu tư
góp vốn vào đơn vị khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được trình
bày là 18 tỷ (30 tỷ – 12 tỷ) bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (…).

23.2.
Ví dụ 23b: Điều chỉnh ảnh hưởng gián tiếp của giao dịch mua, thanh lý các công
ty con đến các luồng tiền trong Báo cáo lưu chuyển
tiền tệ hợp nhất (Điều 73).

Dưới
đây là thông tin được lấy từ Bảng cân đối kế toán hợp nhất của công ty Mẹ, biết
rằng toàn bộ TSCĐ hữu hình mua trong kỳ đã được thanh toán bằng tiền.

Số cuối kỳ

Số đầu kỳ

TSCĐ
hữu hình

15tỷ

12tỷ

a) Nếu
Công ty mẹ không mua hoặc thanh lý công ty con trong kỳ và toàn bộ giá trị TSCĐ
hữu hình mua đã được trả bằng tiền thì chỉ tiêu “Tiền chi mua sắm, xây dựng
TSCĐ và các tài sản dài hạn khác” trên BCLCTT hợp nhất sẽ được trình bày là 3 tỷ.

b) Nếu
công ty mẹ có mua một công ty con trong kỳ, tại ngày mua công ty con có giá trị TSCĐ hữu hình được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán
là 2 tỷ thì giá trị TSCĐ hữu
hình mua trong kỳ được trình bày trong chỉ tiêu “Tiền chi mua sắm, xây dựng
TSCĐ và các tài sản dài hạn khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất sẽ
được xác định như sau:

–
Giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ

–
Giá trị TSCĐ hữu hình tăng từ việc mua công ty con

–
Tổng giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ được điều chỉnh

–
Giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ

– Tiền mua TSCĐ hữu hình trong kỳ

12
tỷ

2
tỷ

14
tỷ

15
tỷ

1 tỷ

Mặc
dù tổng giá trị TSCĐ hữu hình tại thời điểm cuối kỳ đã tăng thêm 3 tỷ so với thời
điểm đầu kỳ nhưng tập đoàn thực sự không bỏ ra 3 tỷ để mua TSCĐ hữu hình vì 2 tỷ
giá trị TSCĐ hữu hình tăng thêm là phát sinh từ việc mua công ty con (Tập đoàn
không mua đất mà mua công ty con).

c) Ngoài các thông tin đã được cung cấp trong phần
(a) và (b), trong kỳ công ty mẹ
còn thanh lý một công ty con. Tại ngày thanh lý, giá trị TSCĐ hữu hình của công
ty con là 3 tỷ. Chỉ
tiêu “Tiền chi mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác” sẽ được xác
định như sau:

–
Giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ

–
Giá trị TSCĐ hữu hình tăng từ việc mua công ty con

– Giá
trị TSCĐ hữu hình giảm từ việc bán công ty con

–
Tổng giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ được điều chỉnh

–
Giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ

– Tiền mua TSCĐ hữu hình trong kỳ

12
tỷ

2 tỷ

(3)
tỷ

11 tỷ

15
tỷ

4 tỷ

Chỉ
tiêu “Tiền thu từ thanh lý, nhượng bán TSCĐ” không có số liệu trên báo cáo lưu
chuyển tiền tệ hợp nhất vì thực chất tập đoàn không bán TSCĐ hữu hình, tập đoàn
chỉ thanh lý công ty con.

23.3.
Ví dụ 23c: Lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Công
ty mẹ đã trả 82.000.000VND cổ tức trong năm 20X2. Khấu hao tài sản cố định
trong năm là 78.000.000VND, và không bao gồm khấu hao của TSCĐ phát sinh từ việc
mua công ty con. TSCĐ mua bằng tiền trong kỳ với giá trị 463.000.000VND. Trong
kỳ không có tài sản thanh lý. Tại thời điểm 31/12/20X2, giá mua cổ phiếu của
công ty con là 1.086.000.000VND, công ty mẹ đã thanh toán như sau: Phát hành
trái phiếu trị giá
695.000.000; Phát hành 12.000 cổ phiếu
phổ thông mệnh giá 10.000 với giá trị hợp lý 28.000; Trả bằng tiền 55.000.000.

Dưới
đây là Báo cáo tài chính của công ty mẹ và một công ty con sở hữu toàn bộ được
mua tại thời điểm 31/12/20X2.

Đơn
vị tính: Triệu VND

Bảng cân đối kế toán

Hợp nhất

Công ty con

31/12/20X2

31/12/20X1

31/12/20X2

Tiền
mặt và tiền gửi NH

Phải
thu khách hàng

Hàng
tồn kho

2.658

1.735

2.436

1.388

185

306

TSCĐ

4.764

3.685

694

Lợi
thế thương mại

Đầu tư vào cty liên kết

2.195

2.175

Cộng

11.401

9.698

1.192

Phải
trả người bán

1.915

1.546

148

Vay
ngắn hạn

222

343

Phải
trả thuế

235

200

Thuế
hoãn lại phải trả

111

180

Vay
dài hạn

1.348

653

Vốn
đầu tư của chủ sở hữu

4.896

4.776

400

Thặng
dư vốn cổ phần

216

Lợi
nhuận sau thuế chưa PP

2.458

2.000

644

Cộng

11.401

9.698

1.192

Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh hợp nhất năm 20X2 như sau

Đơn
vị tính: Triệu đồng

Lợi
nhuận từ hoạt động kinh doanh

546

Lợi
nhuận từ công ty liên kết

Lợi
nhuận trước thuế

596

Thuế
TNDN

(56)

Lợi
nhuận sau thuế

540

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X2

Lợi
nhuận trước thuế

Trừ:
lợi nhuận của các công ty liên kết

Cộng:
khấu hao

Tăng
hàng tồn kho (1.735-(1.388 + 306))

Tăng
phải thu khách hàng (2.658-(2.436 + 185))

Tăng
phải trả người bán (1.915-(1.546 + 148))

Tiền
tạo ra từ hoạt động kinh doanh

Thuế
đã nộp (phân tính toán số 1)

Lưu chuyển tiền thuần từ
hoạt động kinh doanh

596

(50)

(41)

(37)

221

767

(90)

677

Tiền
mua TSCĐ

Cổ
tức nhận được từ các công ty liên kết

Tiền
mua công ty con (55 – 7)

Lưu chuyển tiền thuần từ
hoạt động đầu tư

(463)

(48)

(481)

Trả
cổ tức

Trả
vay ngắn hạn

Lưu chuyển tiền thuần từ
hoạt động tài chính

(82)

(121)

(203)

Lưu chuyển tiền thuần trong năm

Tiền và tương đương tiền tồn
đầu năm

Tiền và tương đương tiền tồn
cuối năm

(7)

Ghi
chú: Mua công ty con

Giá
trị tài sản thuần:

TSCĐ

Lợi
thế thương mại (1.086 – 1.044)

Hàng
tồn kho

Phải
thu khách hàng

Tiền
mặt và tiền gửi ngân hàng

Phải
trả người bán

Triệu VND

694

306

185

(148)

1.086

Giá mua:

Phát hành trái phiếu

Cổ phiếu (12.000 x28.000)

Tiền

695

336

1.086

Tính
toán:

–
Thuế đã nộp = Tổng thuế phải trả (hiện hành và hoãn lại) đầu kỳ + thuế phải nộp
trong kỳ – Tổng thuế (Hiện hành và hoãn lại) phải trả cuối kỳ = (180 + 200) +
56 – (235 + 111) =
90;

– Cổ
tức được chia từ công ty liên kết: Dư đầu kỳ + lợi nhuận phát sinh – dư cuối kỳ
= 2.175 + 50 – 2.195 = 30.