VAS 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 25

 

BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT VÀ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON

 

(Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC
ngày 31 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, và

có hiệu lực thi hành từ ngày 15/02/2004)

 

QUY ĐỊNH CHUNG

<![if !supportLists]>01.             
<![endif]>Mục
đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp lập
và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu
sự kiểm soát của một công ty mẹ và kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên
báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.

02. Chuẩn mực này áp dụng để:

– Lập và trình bày các báo cáo tài chính hợp
nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ;

– Kế toán các khoản đầu tư vào các công ty
con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.

Chuẩn mực này không quy định về:

<![if !supportLists]>(a) <![endif]>Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh và ảnh hưởng của việc hợp nhất kinh
doanh đến việc hợp nhất báo cáo tài chính, bao gồm cả lợi thế thương mại phát
sinh từ việc hợp nhất kinh doanh (được quy định trong chuẩn mực kế toán “Hợp
nhất kinh doanh”);

<![if !supportLists]>(b) <![endif]>Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết (được quy định trong Chuẩn mực
kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”);

(c) Kế toán các khoản đầu tư vào công ty
liên doanh (được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài
chính về những khoản vốn góp liên doanh”);

Báo cáo tài chính hợp nhất được bao hàm bởi
thuật ngữ “báo cáo tài chính” được quy định trong Chuẩn mực kế toán số
01 “Chuẩn mực chung”. Do đó, việc trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
được thực hiện trên cơ sở tuân thủ các chuẩn mực kế toán Việt Nam.

03. 
Các thuật ngữ trong chuẩn mực này được hiểu như sau:

Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp
nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó.

Công ty con: Là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công
ty mẹ).

Công ty mẹ: Là công ty có một hoặc nhiều công ty con.

Tập đoàn: Bao gồm công ty mẹ và các công ty con.

Báo cáo tài chính hợp nhất: Là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính
của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công
ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này.

Lợi ích của cổ đông thiểu số: Là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một
công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do công ty
mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con.

NỘI DUNG CHUẨN MỰC

Tình bày báo cáo tài chính hợp nhất

<![if !supportLists]>04.  <![endif]> Tất
cả các công ty mẹ phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, ngoại trừ
công ty mẹ được quy định ở đoạn 05 dưới đây.

05. Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị
một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông
thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài
chính hợp nhất. Trường hợp này, công ty mẹ phải giải trình lý do không lập và
trình bày báo cáo tài chính hợp nhất và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào các
công ty con trong báo cáo tài chính riêng biệt của công ty mẹ; Đồng thời phải
trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính của công ty mẹ của nó đã lập và phát
hành báo cáo tài chính hợp nhất.

06. Người sử dụng báo cáo tài chính của công ty mẹ
luôn quan tâm đến thực trạng tài chính, kết quả hoạt động và các thay đổi về
tình hình tài chính của toàn bộ tập đoàn. Báo báo tài chính hợp nhất cần đáp ứng
yêu cầu cung cấp thông tin kinh tế, tài chính của người sử dụng báo cáo tài
chính của tập đoàn. Báo cáo tài chính hợp nhất phải thể hiện được các thông tin
về tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của
các pháp nhân riêng biệt.

07.       Một
công ty mẹ bị sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ bởi một công ty khác không nhất
thiết phải lập báo cáo tài chính hợp nhất vì công ty mẹ của công ty mẹ đó có thể
không yêu cầu công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất, bởi yêu cầu nắm bắt
thông tin kinh tế, tài chính của người sử dụng có thể được đáp ứng thông qua
báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ của công ty mẹ. Khái niệm bị sở hữu gần
như toàn bộ có nghĩa là một công ty bị công ty khác nắm giữ trên 90% quyền biểu
quyết.

Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất

08. Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp
nhất phải hợp nhất các báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong và
ngoài nước, ngoại trừ các công ty được đề cập ở đoạn 10.

09. Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm việc hợp nhất
báo cáo tài chính của tất cả các công ty con do công ty mẹ kiểm soát, trừ các
công ty quy định ở đoạn 10. Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con
được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con
(công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty
con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền
sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát. Trong các trường hợp sau đây, quyền
kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu
quyết tại công ty con:

<![if !supportLists]>(a) <![endif]>Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;

<![if !supportLists]>(b) <![endif]>Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy
chế thoả thuận;

<![if !supportLists]>(c) <![endif]>Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản
trị hoặc cấp quản lý tương đương;

<![if !supportLists]>(d) <![endif]>Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị
hoặc cấp quản lý tương đương.

10. Một công ty con được loại trừ khỏi việc
hợp nhất báo cáo tài chính khi:

<![if !supportLists]>(a) <![endif]>Quyền
kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm
giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc

<![if !supportLists]>(b) <![endif]>Hoạt
động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng
kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.

Công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các
công ty con loại này theo quy định tại chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”.

11.  Công ty
mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tài chính
của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các
công ty con khác trong tập đoàn. Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ cung cấp các
thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất được tất cả báo cáo tài chính của các công
ty con bởi nó cung cấp các thông tin kinh tế, tài chính bổ sung về các hoạt động
kinh doanh khác nhau của các công ty con trong tập đoàn. Hợp nhất báo cáo tài
chính trên cơ sở áp dụng chuẩn mực kế toán “Báo cáo tài chính bộ phận”
sẽ cung cấp các thông tin hữu ích về các hoạt động kinh doanh khác nhau trong
phạm vi một tập đoàn.

Trình tự hợp nhất

12.   Khi hợp
nhất báo cáo tài chính, báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con sẽ
được hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương đương của tài
sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí. Để báo
cáo tài chính hợp nhất cung cấp được đầy đủ các thông tin tài chính về toàn bộ
tập đoàn như đối với một doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành những bước sau:

a) Giá trị
ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công
ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ (quy định tại chuẩn
mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”, chuẩn mực này cũng quy định phương
pháp kế toán khoản lợi thế thương mại phát sinh);

b) Lợi ích của
cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty con bị hợp nhất trong kỳ báo
cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính lãi, hoặc lỗ
thuần có thể được xác định cho những đối tượng sở hữu công ty mẹ;

c) Lợi ích của
cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợp nhất được xác định
và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt
tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ. Lợi
ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm:

i)
Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu
được xác định phù hợp với chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”; và

ii)
Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể
từ ngày hợp nhất kinh doanh.

<![if !supportLists]>13.  <![endif]> Các
khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty mẹ hoặc công ty con phải trả khi
phân phối lợi nhuận của công ty con cho công ty mẹ được kế toán theo Chuẩn mực
kế toán “Thuế thu nhập doanh nghiệp”.

14. 
Số dư các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán giữa các đơn vị trong cùng
tập đoàn, các giao dịch nội bộ, các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ
các giao dịch này phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện
phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản
lỗ đó không thể thu hồi được.

15.  Số dư
các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán và các giao dịch giữa các đơn vị trong
cùng tập đoàn, bao gồm các khoản doanh thu, các khoản chi phí, cổ tức phải được
loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm
trong giá trị còn lại của tài sản, như hàng tồn kho và tài sản cố định cũng được
loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội
bộ đã được khấu trừ khi xác định giá trị ghi sổ của tài sản cũng được loại bỏ
trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Sự khác biệt về thời
gian phát sinh trên phương diện thuế thu nhập doanh nghiệp từ việc loại trừ các
khoản lãi và lỗ chưa thực hiện trong nội bộ được giải quyết phù hợp với Chuẩn mực
kế toán “Thuế thu nhập doanh nghiệp”.

16. 
Khi các báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất được lập cho các kỳ kết
thúc tại các ngày khác nhau, phải thực hiện điều chỉnh cho những giao dịch quan
trọng hay những sự kiện quan trọng xảy ra trong kỳ giữa ngày lập các báo cáo đó
và ngày lập báo cáo tài chính của công ty mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự
khác biệt về ngày kết thúc kỳ kế toán không được vượt quá 3 tháng.

17.  Báo cáo
tài chính của công ty mẹ và các công ty con sử dụng để hợp nhất báo cáo tài
chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán. Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là
khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp
nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của tập đoàn. Trong trường hợp điều này
không thể thực hiện được, các báo cáo tài chính có thể được lập vào thời điểm
khác nhau có thể được sử dụng miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3
tháng. Nguyên tắc nhất quán bắt buộc độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về
thời điểm lập báo cáo tài chính phải thống nhất qua các kỳ.

18.       Báo
cáo tài chính hợp nhất được lập phải áp dụng chính sách kế toán một cách thống
nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự. Nếu
không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất báo
cáo tài chính, công ty mẹ phải giải trình vấn đề này cùng với các khoản mục đã
được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong báo cáo tài chính hợp
nhất.

19.  Trong
nhiều trường hợp, nếu một công ty con của tập đoàn sử dụng các chính sách kế
toán khác với chính sách kế toán áp dụng trong các báo cáo tài chính hợp nhất
cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong hoàn cảnh tương tự, thì những điều
chỉnh thích hợp với các báo cáo tài chính của công ty con đó phải được thực hiện
trước khi dùng cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất.

20.  Kết quả
hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất
kể từ ngày mua, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty con theo
chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”. Kết quả hoạt động kinh doanh
của công ty con  bị thanh lý được đưa vào
Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho tới ngày thanh lý, là ngày công ty mẹ
thực sự chấm dứt quyền kiểm soát đối với công ty con. Số chênh lệch giữa khoản
thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ
phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý 
được ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ
thanh lý công ty con. Để đảm bảo tính so sánh được của báo cáo tài chính từ
niên độ này đến niên độ khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của
việc mua và thanh lý các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo
và kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các khoản mục tương ứng của kỳ trước.

21. Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải
hạch toán theo chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”, kể từ khi doanh
nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không trở thành một công ty liên
kết  như định nghĩa của chuẩn mực kế
toán  số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào
công ty liên kết”.

22.  Giá trị
ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày doanh nghiệp không còn là một công ty con được
hạch toán theo phương pháp giá gốc.

23. 
Lợi ích của cổ đông thiểu số  phải
được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành chỉ tiêu tách biệt với
nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số
trong thu nhập của tập đoàn cũng cần được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt.

24.  Các khoản
lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty con được hợp nhất
có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con. Khoản lỗ
vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi
ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả
năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được
phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các
cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.

25.  Nếu
công ty con có cổ phiếu ưu đãi (loại được ưu đãi về cổ tức) luỹ kế chưa thanh
toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn, công ty mẹ chỉ được xác định
phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi của
công ty con phải trả cho dù cổ tức đã được công bố hay chưa.

Trình bày khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công
ty mẹ

26. 
Trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư của công
ty mẹ vào các công ty con đã trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất được
trình bày theo phương pháp giá gốc.

27. 
Các khoản đầu tư vào các công ty con mà bị loại khỏi quá trình hợp nhất
phải trình bày trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ theo phương pháp
giá gốc.

Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

28. 
Ngoài những thông tin quy định trình bày tại đoạn 05 và đoạn 18, doanh
nghiệp phải trình bày các thông tin sau:

a)
Danh sách các công ty con quan trọng, bao gồm: Tên công ty, nước nơi các công
ty con thành lập hoặc đặt trụ sở thường trú, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ. Nếu
tỷ lệ quyền biểu quyết của công ty mẹ khác với tỷ lệ lợi ích thì phải trình bày
cả tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ;

b)
Trường hợp cần thiết, báo cáo tài chính hợp nhất còn phải trình bày:

i)  Lý do không hợp nhất báo cáo tài chính của
công ty con;

ii)
Bản chất mối liên hệ giữa công ty mẹ và công ty con trong trường hợp công ty mẹ
nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết nhưng không sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián
tiếp thông qua các công ty con khác;

iii)
Tên của doanh nghiệp mà công ty mẹ vừa nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết vừa sở
hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con khác nhưng không có quyền
kiểm soát, nên doanh nghiệp đó không phải là công ty con; và

iv)
ảnh hưởng của việc mua và bán các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày
lập báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng tới các số liệu tương ứng của
kỳ trước.

c)
Trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ phải trình bày phương pháp kế toán
áp dụng đối với các công ty con./.

 

 

                                                                        *
* *